I SA/Po 847/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę I SA/Po 847/19 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z [...] czerwca 2016 r uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. i określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] maja 2009 r. A. K. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008 r., w którym wykazał uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej [...]. Skarżący w ww. roku prowadził wspólnie z M. K. działalność gospodarczą pod nazwą [...] s.c. A. K., M. K. w [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego postanowieniem z [...] lutego 2014 r., w dniu [...] grudnia 2014 r. wydał decyzję, określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości tj [...] zł. Do akt administracyjnych Dyrektor UKS włączył następujące dokumenty: protokoły przesłuchania kontrolowanych w charakterze strony: R. P., M. K. i A. K.; oświadczenia: R. P., A. G., K. J.; protokoły przesłuchania świadków: R. P., R. G., T. W., A. G., I. M., W. K., M. K., W. M., M. K., K. J., A. T., Z. H., M. D., M. K., A. B., A. F., M. K. i R. A., A. K.; uzupełnienie odwołania [...] s.c. z [...] sierpnia 2012 r.; pismo [...] S.A. z [...] października 2012 r.; pismo [...] z [...] lutego 2014 r.; wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. D. i A. T. oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego u R. P. prowadzącego [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wyciąg z prawomocnej decyzji nr [...] z [...] lipca 2014 r., określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.; pismo [...] z [...] września 2014 r., pismo [...] Sp. z o. o. z [...] sierpnia 2014 r., pismo [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., pismo [...] S.A. z [...] sierpnia 2014 r.; odpowiedź pełnomocnika R. P. na wezwanie z [...] grudnia 2014 r., pismo [...] Sp. z o. o. z [...] grudnia 2014 r., pismo [...] Sp. z o. o. z [...] grudnia 2014 r., pismo [...] z [...] grudnia 2014 r., pismo [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., pismo [...] S.A. z [...] grudnia 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący dwukrotnie wnosił o wszczęcie wobec inspektora kontroli skarbowej P. M. postępowania służbowego bądź dyscyplinarnego oraz o wyłączenie go od udziału w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji o zmianę inspektora prowadzącego czynności kontrolne. W dniu [...] czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg nr [...] o numerze [...], z badania – jak zaznaczył - rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą [...] s.c. M. K., A. K., prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W protokole tym zamieścił dokonane wcześniej ustalenia i na ich podstawie, powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej pozycji nr [...] nie uznając jej tym samym za dowód tego co wynika z zawartych w niej w ww. zakresie zapisów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] s.c. (w której skarżący był 50% udziałowcem) za 2008 r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi nie wykazało nieprawidłowości. Jako koszty uzyskania przychodów spółka zaewidencjonowała w ww. księdze wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...]: nr [...] z [...] czerwca 2008 r. na wartość netto [...] zł za naprawę układów pomiarowych, dostawę części; nr [...] z [...] lipca 2008 r. na wartość netto [...] zł za montaż i dostawę części do wodomierzy; nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. na wartość netto [...] zł za naprawę układów pomiarowych energii cieplnej i wodomierzy wody zimnej; nr [...] z [...] września 2008 r. na wartość netto [...] zł za montaż i dostawę części do wodomierzy; nr [...] z [...] października 2008 r. na wartość netto [...] zł za naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] października 2008 r. na wartość netto [...] zł za naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] listopada 2008 r. na wartość netto [...] zł za naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] listopada 2008 r. na wartość netto [...] zł za naprawę wodomierzy z dostawę materiałów. Organ kontroli skarbowej, mając na względzie dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, stwierdził że faktury te wystawione na łączną kwotę [...]zł (z czego na skarżącego przypada kwota [...]zł) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Powyższą konstatację organ pierwszej instancji uzasadnił zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jego analiza wykazała, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Organ wyjaśnił, że takimi dowodami nie są wyłącznie sporne faktury, które poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku. Zupełnie inaczej przedstawiają się dowody zakupu części i usług od rzeczywistych kontrahentów spółki. Skarżący nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi czy przelewów. Odnosząc się do wskazanej na fakturach dostawy części do wodomierzy organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dowodów zakupu [...] wynika, że R. P. nie kupował w 2008 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co zdaniem organu kontroli skarbowej wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie [...], ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników [...] na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji. Analizując kwestię montażu i demontażu wodomierzy i ciepłomierzy organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] działając jako podwykonawca [...] s.c., wykonywał w 2008 r. na węzłach cieplnych należących do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w [...] demontaże i montaże ciepłomierzy i wodomierzy ([...] s.c. realizowała zlecenie na wykonanie demontażu, naprawy, legalizacji i montażu wodomierzy i ciepłomierzy dla [...] zgodnie z umową z [...] lipca 2008 r.). Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na określenie kosztu usługi polegającej na demontażu urządzeń na 1 węźle cieplnym, a następnie montażu urządzeń po naprawie i legalizacji, organ pierwszej instancji oszacował taki koszt przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, wyjaśniając dlaczego zastosowanie innych metod nie jest możliwe. W efekcie zestawienia informacji przesłanych przez: Spółdzielnię Mieszkaniową im. [...] w [...], [...], [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył, że koszt demontażu i montażu urządzeń na węzłach cieplnych w 2008 r. mógł średnio wynosić [...] zł. Zważywszy na fakt, że R. P., na zlecenie [...] dokonywał demontażu i montażu urządzeń na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszty uzyskania przychodów dla [...] s.c. w 2008 r. wyniósł [...] zł netto, z czego na skarżącego przypadła kwota [...]zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował również dokonywanie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy przez [...] na rzecz spółki [...] na działce w [...] oraz w garażu przy [...] w [...]. Wskazał, że z zeznań świadków przebywających na działce w [...] w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników firmy [...] oraz sąsiada skarżącego T. W. wprost wynika, iż na działce w [...] znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Odnosząc się z kolei do garażu w [...] przy [...] organ wskazał, że nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tam było wody i zaplecza sanitarnego, a zużycie prądu było znikome. Nadto, powołując się na pisma: [...], [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] S.A., organ wskazał że każdy podmiot wykonujący naprawy wodomierzy i ciepłomierzy musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Pomieszczenie to musi być wyposażone w stoły z imadłami, podręczne narzędzia np. szlifierki, choćby do usuwania starych cech legalizacyjnych, musi być oświetlone. Gdyby R. P. rzeczywiście takie usługi świadczył, musiałby je wykonywać również w okresie jesiennym a nawet późnojesiennym. Z tego powodu pomieszczenie takie musiałoby być ogrzewane i oświetlone. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego za niewiarygodne uznał złożone w tym zakresie zeznania R. P., jego pracownika R. G. oraz skarżącego i jego wspólnika, szczegółowo porównując je z zeznaniami pozostałych świadków. Zebrany w sprawie i oceniony materiał dowodowy doprowadził organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że usługi wyszczególnione na fakturach VAT, w treści których jako wykonawcę wskazano [...] na łączną kwotę [...]zł są fikcyjne. Nadto organ pierwszej instancji ustalił także, że w dokumentacji finansowo-księgowej [...] znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy [...] ponosili na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w [...] z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] w 2008 r., a co za tym idzie, wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u skarżącego i jego wspólnika. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r. W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części zapisów pod pozycjami: [...]. W konsekwencji organ skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez skarżącego do kwoty [...]zł, określając skarżącemu podatek należny w kwocie [...]zł. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 193 § 1 - 8 O.p. i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") [całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.")] przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika; b) art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli skarbowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1, a w szczególności art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt II.2, strony 4, 5 i 6 rzekomego protokołu badania ksiąg; c) art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym, pomimo tego, że inspektor w toku sprawy podejmował czynności "poza postępowaniem", bez informowania o tym strony, a czynności te miały ścisły związek z niniejszą sprawą i miały wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym czynności te z naruszeniem art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 177 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 123 § 1 i art. 192 O.p. (w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.) nie zostały przez inspektora odnotowane w aktach niniejszej sprawy; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. – w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania przez organ pierwszej instancji realności transakcji z firmą [...] wynikających z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; e) art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego sprawy skutkującą przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac na obiekcie [...] i w efekcie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu jedynie części faktycznych kwot wydatkowanych w analizowanym okresie przez ówczesnych wspólników spółki [...] – z ostrożności procesowej także możliwość naruszenia art. 23 § 3 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ albo umorzenie postępowania w sprawie. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący złożył wniosek dowodowy o włączenie do materiału dowodowego pisma firmy [...] Sp. z o. o. z [...] stycznia 2015 r., znajdującego się w aktach sprawy [...] i [...] Zdaniem skarżącego uwzględnienie powyższego wniosku ujawni obiektywną wątpliwość w kwestii związanej z możliwością wykonywania prac zleconych R. P. bez specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do wody, a w takiej sytuacji zastosowanie winna znaleźć zasada [...] Ponadto skarżący wniósł o przesłuchanie osób z firmy [...], [...], [...], [...] Sp. z o. o. z [...], celem wyjaśnienia wątpliwości związanej z kwestią, czy prace zlecone R. P. mogły być fizycznie wykonane bez konieczności dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W pierwszej kolejności badając, czy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania organ odwoławczy opierając się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2015 r. wskazał, że pismem z dnia [...] października 2014 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p. skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na wszczęcie wobec niego postanowieniem postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone, wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, iż ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę [...] dla firmy [...] s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też wydatki w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że spółka poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę [...]. W opinii organu odwoławczego faktu wykonywania usług przez firmę [...] nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy [...] – R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy [...], tj. A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników [...] s.c. M. K., A. K. oraz właściciela firmy [...] R. P., a także zeznania pracownika [...] s.c. K. J.. Pozostali pracownicy firmy [...] R. P., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez [...] usług na rzecz [...] s.c. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez [...] usług na rzecz [...] s.c. Zeznaniom R. P. w tym zakresie przeczą bowiem zeznania złożone przez pracowników [...], tj. A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Zeznań R. P. nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]), R. A. (pracownik firmy [...]), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w [...] przy [...] oraz W. M. (był ostatnim właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla [...]). Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma [...] nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała. Według organu odwoławczego uzasadniony okazał się natomiast zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego skutkujący przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac wykonanych przez [...] na obiekcie [...]. Dyrektor wskazał, że przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p. Ponieważ w sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości poniesionego przez podatnika kosztu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem koszt demontażu urządzeń, a następnie ich montażu po naprawie i legalizacji we wskazanej przez skarżącego kwocie [...]zł netto dla [...]. Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na fakt, że firma [...] na zlecenie spółki [...] dokonał demontażu i montażu na [...] cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszt uzyskania przychodu dla [...] w roku 2008 wyniósł [...] zł (czyli dla skarżącego [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym. W skardze złożonej na ww. decyzję zarzucono jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 O.o. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. przez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działania inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym strony, a wręcz ukrywając to przed nią), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą [...] udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci notatki służbowej oraz pisma firmy [...] i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił skargę A. K.. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019r w sprawie II FSK 2931/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [...] oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów NSA uznał za uzasadnione. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwały jedynie zarzuty dotyczące niedokonania przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie sporne co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kierując się opisanymi zasadami Sąd ponownie rozpoznając sprawę zajął się więc oceną zasadności tej grupy zarzutów skargi, która odnosi się do przepisów postępowania i dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być bowiem skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Skarżący wymienia w tym zakresie jako naruszone takie przepisy, jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, , art. 187§ 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazuje, że w istocie kwestionuje on głównie odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków oraz dokonaną przez te organy ocenę zgromadzonych dowodów. W zakresie postępowania dowodowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Badając zarzut skargi dotyczący odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma [...] sp. z o.o. z dnia [...].01.2015r Sąd uznał, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Wnioski te były składane na okoliczność wykazania, że do naprawy wodomierzy i ciepłomierzy nie jest koniecznie wymagany specjalistyczny sprzęt ani dostęp do mediów ( bieżącej wody i prądu). W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów (k. 602) organ wskazał, że z pism firm [...] S.A., [...] Sp. zo.o., [...], [...] wynika, że każda z tych firm posiadała własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosowała różne narzędzia i urządzenia. Pomieszczenia w których wykonywane były te prace wyposażone były w stoły i imadła. Organ przyznał, że firmy takie nie muszą korzystać z takich samych narzędzi i urządzeń ale sam proces naprawy wodomierzy i ciepłomierzy jest podobny, a każdy podmiot wykonujący takie usługi musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Sąd podziela tę argumentację. Wynika to bowiem z pism wyżej wskazanych firm, a również z pisma [...] sp. z o.o. Sądowi z urzędu znana jest treść pism [...] sp. z o.o. z [...] .12.2014r i z dnia [...].01.2015r. bowiem zapoznał się z nimi w związku z rozpoznawaniem spraw o syg. I SA/Po [...] i I SA/Po [...] ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010r. W piśmie z dnia [...] .12.2014r (k. 535 akt administracyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010r ) spółka [...] podaje, że do regeneracji używa narzędzi mechanicznych: stołów monterskich, wiertarek, lutownic, szlifierek, pistoletów pneumatycznych, mierników wielkości elektrycznej oraz narzędzi manualnych: wkrętarek, imadeł, kluczy, kleszczy, pras. W jej ocenie do regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy niezbędny jest dostęp do energii elektrycznej i wody. Spółka [...] konieczność dostępu do tych mediów potwierdza w kolejnym piśmie z dnia [...].01.2015r (k. 529 w/w akt) Jednocześnie wskazuje, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. W ocenie Sądu pisma firm z których organ uzyskał informacje odnośnie technologii stosowanej przy regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy są wystarczającym dowodem na okoliczność wykazania w jaki sposób przeprowadza się regenerację tych urządzeń. Z dowodów tych wynika, że każda z tych firm posiada własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosuje różne specjalistyczne narzędzia i urządzenia i wykorzystuje w tym procesie wodę i energię elektryczną. Jedynie z pisma spółki [...] z dnia [...].01.2015r. wynika, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. Jednocześnie spółka [...] zastrzegła, że z punktu widzenia zachowania poziomu jakościowego regeneracji tych urządzeń dostęp do mediów jest potrzebny. W ocenie Sądu zeznania świadków - przedstawicieli tych firm, mogłyby jedynie okoliczność tę potwierdzić. Dlatego Sąd uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków i pisma [...] z [...].1.2015r bowiem okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (informacjami zawartymi w w/w pismach). Okoliczność, że firmy posiadają własną technikę wykonywania regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy oraz że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do bieżącej wody i prądu nie ma w ocenie Sądu wpływu na ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że ani R. P., ani jego pracownicy nie naprawiali ciepłomierzy i wodomierzy dla spółki [...]. Z zeznań świadków przebywających na działce w [...] w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników firmy [...] oraz sąsiada T. W. wprost wynika, iż na działce w [...] znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Słusznie organy odmówiły więc wiary zeznaniom R. P. oraz jego pracowników R. G. oraz A. T. ( zmieniającego kilkakrotnie zeznania) którzy twierdzili, że dokonywali napraw wodomierzy i ciepłomierzy. Ich zeznania nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Świadkowie ci początkowo twierdzili, że dokonywali napraw w [...] w baraku tymczasowym ( jak zeznał R. G. z płyty [...]). Później, że w garażu w [...]. Świadek R. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].10.2012 r zeznał, że w budynku z płyty obornickiej był prąd i narzędzia: klucze, wkrętaki, wiertarka, szlifierka, stół ślusarski, do którego było przykręcone imadło. Jak wynika jednak z zeznań świadków którzy przebywali na działce w [...]: A. F., M. K., R. A., M. K., W. M., M. D., I. M., A. T., A. B. baraku takiego w [...] w ogóle nie było. Natomiast świadek A. T., kilkakrotnie przesłuchiwany, zmieniał zeznania, początkowo twierdząc, że naprawiał wodomierze i ciepłomierze, ostatecznie w dniu [...].02.2014 (k.190-191 akt administracyjnych) zeznał, że nigdy nie zajmował się czyszczeniem i naprawianiem tych urządzeń. Abstrahując więc od techniki jaką stosują firmy zajmujące się regeneracją wodomierzy i ciepłomierzy ani garaż w [...] ( który był magazynem materiałów i narzędzi budowlanych) ani garaż w [...] przy [...] ( mimo, że był tam prąd ) nie były w żaden sposób przystosowane do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu z całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na spornych fakturach wystawionych przez firmę [...] dla spółki [...] nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Sąd zauważa, że sporne faktury wystawione przez [...] opisane są jako: naprawa i montaż układów pomiarowych i dostawa części . Z faktur tych nie wynika ilość sprzedanych towarów ani ich jednostkowa cena, ani ilość dokonanych montaży, cena jednostkowej usługi ani też nie wynika, że wystawca faktury dokonywał regeneracji tych urządzeń ( faktury świadczą o dostawie, naprawie, wymianie i montażu). W aktach sprawy znajdują się faktury z odręcznie sporządzonymi notatkami wskazującymi na rozliczenie wynikających z tych faktur usług ( nie ma mowy o jakiejkolwiek dostawie) . Z treści tych notatek nie wynika jednak kto i kiedy je sporządził. Rozliczeń takich nie posiadał zleceniobiorca [...]. Na brak współpracy między spółką [...], a firmą R. P. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi i dostawę towaru. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty [...] potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] kwietnia 2017 r., II FSK [...], oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku tut. Sądu z [...] listopada 2014 r. (I SA/Po [...]), wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Takich środków dowodowych w kontrolowanym postępowaniu skarżący nie przedstawił, a zauważyć należy, że sporne faktury wystawione przez [...] opiewały łącznie na kwotę [...]zł . Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom M. K., że dokonywał on płatności firmie [...] gotówką, w formie ratalnej i nigdzie nie ewidencjonował dokonanych wpłat. Za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. W przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 O.p. zobowiązuje organ do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dotyczącym spornych faktur wystawionych przez [...]. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług czy dostaw towaru. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Jak wykazało postępowanie dowodowe [...] nie wykonał wskazanych w wystawionych przez siebie spornych fakturach usług i dostaw na rzecz spółki [...] dlatego niemożliwe było określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów pod pozycjami: [...] w których ujęto faktury VAT wystawione przez [...] Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym podkreślić, że faktura, jeśli budzi wątpliwości , nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Jeśli bowiem dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że naprawa, montaż dostawa części do wodomierzy i ciepłomierzy wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki cywilnej [...], której A. K. był udziałowcem, przez firmę [...] nie zostały przez [...] wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że skarżący naruszenia tego przepisu prawa materialnego upatrywał jedynie, jako konsekwencji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Ustalony przez organy stan faktyczny nie został jednak skutecznie przez skarżącego podważony. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.