I SA/Po 85/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędzia NSA Stanisław Małek Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ J.Ruszyński /-/ E.Brychcy /-/ S.Małek I SA/Po 85/07 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił J.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Wcześniej - w toku postępowania - postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.W. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła jej m.in. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.W. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.W. było bezzasadne. Od powyższej decyzji strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. W dniu [...] r. J.T. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ze względu na rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji, polegające na obrazie przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę przeprowadzenia (...) dowodu z zeznań w charakterze świadka p. A.W. (...), podczas gdy dowód ten miał zostać przeprowadzony na okoliczność przeciwną wobec dotychczasowych ustaleń organów podatkowych, a jednocześnie ustalenia te miały fundamentalne znaczenie dla poznania prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie". W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dążenia do poznania prawdy materialnej w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji pośrednictwa pomiędzy J.T. a firmą "A". Zdaniem strony organ podatkowy I instancji miał obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.W., na okoliczność potwierdzenia wykonania na rzecz J.T. usługi pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców towarów przemysłowych na terytorium R. Żądanie przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, bowiem dowód miał być przeprowadzony na okoliczność przeciwną do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych, a więc mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dopiero po przeprowadzeniu tego dowodu, organ podatkowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów mógłby stwierdzić, czy zeznania te wpływają na ustalenia organu podatkowego i czy mogą być uznane za wiarygodne, a jeśli nie - z jakiej przyczyny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 248 § 3 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych wyżej decyzji. Podkreślono, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter nadzwyczajny. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym - mającym na celu ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, gdyż ma ono jedynie doprowadzić do ustalenia, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem treść decyzji nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 122 i art. 188 ordynacji podatkowej. Wskazano, że wniosek o przesłuchanie A.W. został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r., a zarzut z tym związany był przedmiotem rozważań oraz oceny prawno-podatkowej zawartej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W odwołaniu od powyższej decyzji J.T. zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności obu decyzji. W uzasadnieniu odwołania J.T. powtórzyła prezentowaną do tej pory argumentację, akcentując w szczególności konieczność przesłuchania zawnioskowanego świadka. Zdaniem odwołującej się Dyrektor Izby Skarbowej oceniając wniosek podatniczki w kontekście zarzutu rażącego naruszenia prawa powinien dokonań samodzielnej oceny, czy wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Wskazała ona, iż organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. W przypadku, gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłaszany na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ podatkowy, taki dowód powinien zostać dopuszczony. Organ podatkowy nie może pominąć przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, może jedynie zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest szczegółowo wyjaśnić przyczyny takiej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu podkreślono, ze postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Nie można mówić o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa, gdyż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma możliwość odmówienia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. J.T. zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Sądu i zarzuciła jej rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływy na wynik sprawy, to jest art. 247 § 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu podkreśliła, iż organ nie odniósł się do jej argumentacji dotyczącej prymatu zasady praworządności nad zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Tymczasem rażąco narusza prawo decyzja wymiarowa, której rozstrzygnięcie oparte zostało na stanie faktycznym ustalonym w wyniku ciężkiego naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Pierwszym etapem postępowania wyjaśniającego powinno być ustalenie prawidłowości procedury prowadzącej do wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.W. miał być przeprowadzony na okoliczność przeciwną do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych i dlatego obowiązkiem organu było jego przeprowadzenie. Ponieważ organ nie przeprowadził dowodu, dlatego w sprawie zakończonej decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, doszło do rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej podano ,że zasada praworządności wynikająca z art. 120 ustawy ordynacja podatkowa stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem podatniczki stanowiłoby rażące naruszenie przepisów podatkowych, w tym art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazano ,że zasada trwałości decyzji ostatecznych jest częścią porządku prawnego wpisaną w zasadę praworządności. Nie ma żadnych argumentów dla przyjęcia ,że w toku postępowania merytorycznego doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Organ administracji przeprowadził w niniejszej sprawie staranne postępowanie rozpoznawcze, w sposób wystarczająco wnikliwy ocenił zgromadzony materiał, wydał trafne decyzje, którą wyczerpująco i przekonująco uzasadnił. Sąd upoważniony jest do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Organ słusznie uznał, iż w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] r. Rozpatrując okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy podkreślić, iż tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Stanowi odstępstwo od zasady trwałości takich decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nieważności może zatem nastąpić wyjątkowo, wyłącznie we wskazanych w ustawie przypadkach, przy czym przypadków tych nie można interpretować rozszerzająco. Jeden z takich przypadków został wskazany w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00 niepubl.). Traktowania naruszenia prawa jako "rażące" może mieć zatem miejsce tylko, wówczas, gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji (tak Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1995, III ARN 22/95). Jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 lipca 1996 (III ARN 19/96, OSNP 1997/4/44) w przypadku, gdy prawodawca pozostawia organowi wydającemu decyzję swobodę w ocenie lub wyborze konsekwencji stosowanej przezeń normy prawnej, rażącym naruszeniem prawa jest tylko szczególnie istotne (rażące) naruszenie wymienionych ram swobody oceny lub uznania. W niniejszej sprawie uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności możliwe było zatem jedynie przy uwzględnieniu jego niejako podwójnej wyjątkowości - z jednej strony związanej z nadzwyczajnym trybem postępowania, a z drugiej - charakterem przesłanki, dla której wystąpienia konieczne było naruszenie prawa mające cechę rażącego. Zestawienie powyższych rozważań z przesłankami wydania zaskarżonej decyzji musi prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, iż rażące naruszenie prawa nie miało miejsca. Zdaniem skarżącej rażące naruszenie prawa związane było z niewłaściwym zastosowaniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika, iż organ podatkowy ma dwie szeroko określone podstawy odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 409/96, "Biuletyn Skarbowy z 1998 r., nr 2, poz. 16). Ustawa nie wprowadza innych przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodu. Wprawdzie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak przepis ten należy interpretować łącznie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zakończonym decyzją, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca wydano postanowienie w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.W., a kwestia ta była przedmiotem rozważań organu drugiej instancji, które zostały wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Organy rozważały zatem w tym postępowaniu konieczność przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu i wskazały, dlaczego jego przeprowadzenie - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - było zbędne. Jak wskazano okoliczności związane z zawnioskowanym dowodem zostały wystarczająco i kategorycznie wyjaśnione. Marginalnie zauważyć można, iż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, z którego wynikałoby, iż nie można oddalić wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co wnioskodawca zamierza udowodnić (w przeciwieństwie np. do kodeksu postępowania karnego, który w art. 170 § 2 taką zasadę wprowadza). Brak było podstaw do stwierdzenia, że treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów. Dlatego należało podzielić pogląd organu, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności. W końcu, podnieść trzeba, iż, jak słusznie zauważył organ podatkowy, postępowanie toczące się w niniejszej sprawie nie może przeradzać się w postępowanie merytoryczne. Innymi słowy, badanie zasadności dokonanych przez organy we wcześniejszym postępowaniu ustaleń, na podstawie przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów i ocena tych dowodów wykraczała poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Dlatego też argumentacja skarżącej, w części, w której polemizowała ona z decyzją ostateczną, nie zasługiwała na uwzględnienie. Na marginesie, odnosząc się do fragmentu cytowanego przez skarżącą uzasadnienia wyroku z dnia [...] r., wskazać należy, iż poglądy wyrażone w innych orzeczeniach nie są wiążące dla sądu, a nadto - powołane przez skarżącą orzeczenie nie dotyczyło stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w części rozstrzygającej. /-/ Janusz Ruszyński /-/ Elwira Brychcy /-/ Stanisław Małek