I SA/Po 85/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok. oddala skargę. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił firma A S.A. w W. , jako właścicielowi gruntów, budynków, budowli oraz ich części położonych na terenie miasta P., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 na kwotę [...]zł. Podatek dotyczył następujących przedmiotów opodatkowania: 1). budynków mieszkalnych: [...] zł 2). budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł 3). gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł 4). budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł. Podatek od budynków i gruntów odpowiadał wielkościom zadeklarowanym przez podatnika, podczas gdy opodatkowanie budowli stanowiło przedmiot sporu pomiędzy Spółką, a organem podatkowym. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2009 r. T. S.A. (obecnie firma A S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2009. W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego stwierdzono, że w deklaracjach nie ujęto wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Z uwagi na zaniżenie w deklaracji podstawy opodatkowania, czyli wartości początkowej budowli i w konsekwencji, wysokości należnej daniny - zaistniała podstawa do określenia wysokości podatku w drodze decyzji. Zdaniem Spółki sporne linie kablowe nie podlegały opodatkowaniu, gdyż nie stanowiły samodzielnej budowli, a kanalizacja, w której były ułożone, została w styczniu 2009 r. zbyta innemu podmiotowi. Organ nie podzielił powyższych poglądów uznając, iż kable i kanalizacja stanowią całość użytkowo - techniczną i razem składają się na budowlę sieci telekomunikacyjnej. Organ podjął próbę ustalenia wartości kabli, a tym samym - wartości o jaką umniejszono należny podatek. W wyniku korespondencji z podatnikiem uzyskano płytę CD z zapisem danych, które jednak okazały się nieprzydatne m.in. dlatego, że nie można było na ich podstawie stwierdzić jednoznacznie, które przedmioty ujęte w wykazie znajdowały się na terenie właściwości miejscowej Prezydenta Miasta P.. Spółka, na żądanie organu określiła wartość kabli na [...] zł. Nie zdołała jednak wyjaśnić skąd wzięła się znaczna różnica w stosunku do wartości tych przedmiotów w roku 2007 (ponad [...] zł). Podatnik nie dostarczył dokumentów potwierdzających zbycie czy likwidację części kabli, ani nie wskazał osoby, którą można by przesłuchać na okoliczność sposobu wyliczenia podanej wartości (tłumaczono, że podawana w latach wcześniejszych wartość kabli była błędna - bez bliższych wyjaśnień na czym błąd miał polegać). W tym stanie rzeczy Prezydent Miasta P. oparł się na danych wynikających z deklaracji złożonej przez Spółkę w 2006 r. kiedy to niewątpliwie deklarowano do opodatkowania wartość budowli obejmującą także kable ułożone w kanalizacji. Wobec tego, że w styczniu 2009 r. firma A S.A. zbyła część budowli, wartość budowli za następne miesiące została umniejszona z [...] zł do [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. strona domagała się uchylenia decyzji pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie art. 210 § 4, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p."), a także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r., poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l.") poprzez nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli (ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki) i niedostateczne uzasadnienie orzeczenia. Zdaniem Spółki nie może stanowić dowodu wartości budowli w 2009 r. wartość wynikająca z deklaracji za wcześniejsze lata. Niezależnie od powyższego, Spółka nawiązała do swojej wcześniejszej argumentacji mającej wykazać, że linie kablowe ułożone w kanalizacji (należącej do innego podmiotu) nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że Spółka nie jest właścicielem ani nawet posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności opodatkowania spornych kabli. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Skoro strona powoływała się na ewidencję środków trwałych jako podstawę ustalenia wartości budowli, winna dostarczyć organowi podatkowemu dane w postaci jasnej i przejrzystej, umożliwiającej jednoznaczne stwierdzenie, że dany przedmiot, o określonej wartości znajduje się na obszarze właściwości organu. W przypadku zaś podania wartości zdecydowanie niższej od przyjmowanej w latach poprzednich (i uznanej za błędną) winna wykazać na czym błąd polegał względnie przedstawić dowody na zaistnienie zdarzeń skutkujących umniejszeniem wartości kabli (np. fizycznej ich likwidacji w określonym zakresie). Mimo wezwań organu, stosownych dowodów i wyjaśnień nie przedstawiono, ani nie wskazano osoby, która mogłaby złożyć zeznania na tę okoliczność, organ miał prawo sięgnąć do innych dowodów, w tym do deklaracji za lata wcześniejsze. Zważywszy, że podstawą opodatkowania budowli, w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość początkowa budowli, nieumniejszona przez amortyzację, to może ona pozostawać niezmieniona w kolejnych latach, a ewentualne zmiany (np. likwidacja określonych budowli bądź ich części) jest łatwa do wykazania, ale tylko przez przedsiębiorcę, gdyż to on przeprowadza określone czynności i dysponuje dokumentacją - organ ma tu niewielkie możliwości działania bez współpracy właściciela. Odnośnie istoty sporu tj. opodatkowania kabli w kanalizacji, to w ocenie organu konsekwencją treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dopuszczającego opodatkowanie części budowli, jest nie tylko możliwość opodatkowania części budowli w sytuacji, gdy budowla tylko w części pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, ale również w sytuacji gdy określona część budowli jest własnością danego przedsiębiorcy, a pozostała część - innego podmiotu. Z przykładowego wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że chodzi tu z reguły o obiekty złożone. Taki charakter ma również sieć telekomunikacyjna, złożona głównie z tworzących całość techniczno-użytkową kanalizacji kablowej oraz ułożonych w niej kabli. Dopiero po zmianie przepisów Prawa budowlanego, która nastąpiła w roku 2010, można twierdzić, że kable w kanalizacji nie stanowią budowli. W okresie wcześniejszym takie twierdzenie było nieuprawnione. Jest bowiem rzeczą oczywistą, iż podstawową funkcją sieci telekomunikacyjnej jest przesyłanie informacji. Służą temu światłowody w kablach. Sama kanalizacja kablowa stanowi tylko osłonę kabli - bez tych ostatnich byłaby nieprzydatna do pełnienia funkcji telekomunikacyjnych. Z kolei sam fakt wytworzenia kanalizacji dowodzi, iż kable wymagają osłony. Organ odniósł się również do kwestii przedawnienia i wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania w grudniu 2014 r. środka egzekucyjnego, w następstwie nadania decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze z [...] grudnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta P. z [...] grudnia 2014 r. Jednocześnie skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 2). art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty - grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie został zebrany kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy. Organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy wzięły pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o określonej treści. Sąd wyjaśnia również, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania w grudniu 2014 r. środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.), w następstwie nadania decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy w 2019 r. możliwe było orzekanie przez organ w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Problem występujący w sprawie był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2651/15; z 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 593/15; z 17 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 450/17; z 5 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2565/16; z 30 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3206/16; z 4 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3353/16 - II FSK 3355/16 i z 5 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3482/16, z 27 lutego 2020 r. II FSK 2378/19 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela wyrażone w powyższych orzeczeniach poglądy. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Zdaniem Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostawały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2009 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. - dalej: "P.b."), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają ustalenia płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r, o sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego; 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone; 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 punktach: 1 - 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu punktu 3a do art. 3 ust. 3 P.b. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach powyższej nowelizacji P.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a ściślej - budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 1240/10). Wbrew wywodom strony skarżącej sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty podniesione w p. 2 petitum skargi, dotyczące naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne. Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w 2009 r. z uwzględnieniem wartości budowli z deklaracji za lata poprzednie. Wyjaśnić należy, że kwestia ta była już przedmiotem analizy w innych podobnych sprawach zainicjowanych przez spółkę (np. w wyroku NSA z 8 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 2698/16, czy z 5 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3482/16), w których słuszne zwrócono uwagę, że podatek od nieruchomości od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W rozpatrywanej sprawie do podstawy opodatkowania za 2009 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną w latach poprzednich (począwszy od 2007 r.), gdyż jak wynikało z wyjaśnień spółki deklaracje za 2009 r. różniły się od deklaracji wcześniejszych wyłącznie wyeliminowaniem z opodatkowania kabli. Strona nie wskazała dowodu na okoliczność, że nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. Wobec powyższego prawidłowa jest ocena organów podatkowych co do dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie podanych przez spółkę danych z 2007 r. Było to uzasadnione tym bardziej, że skarżąca nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w latach 2007 i 2009 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że skarżąca wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2009 r. obiektów przedłożyła dokument – wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku CD. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przesłana ewidencja nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli, zatem nie miał on możliwości ustalenia czy budowle są położone na terenie gminy. Natomiast odpowiedzi skarżącej, na kolejne wezwania organu, nie pozwalały na rzetelne obliczenie wartości budowli, bowiem nie uwzględniały one linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Zatem zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie deklaracji określającej wartość budowli w 2007 r. Za nieuzasadnione należało w związku z powyższym uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zawarte w p. 1 petitum skargi oraz naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 O.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 O.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2009 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem, a wynikiem sprawy. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., co do zasady, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez skarżącą deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Skarżąca powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) z tego wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2009 r. organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez skarżącą w 2007 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro skarżąca nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/15 oraz z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3400/16). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.