I SA/Po 851/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z [...] czerwca 2020 r. M. G. (dalej: "skarżący" ) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący przedstawił, że [...] grudnia 2018 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (aneksowaną [...] grudnia 2019 r. –[ w jakiej formie prawnej], w której zobowiązał się do sprzedaży na rzecz "A." S.A. niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G. (województwo wielkopolskie) o całkowitej pow. [...] ha, obejmującej m. in. działkę nr [...]. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży została zawarta jednocześnie z nabywcą umowa dzierżawy tejże działki na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Skarżący wyjaśnił, że nabył wskazaną nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z [...] maja 1988 r. pozostając w istniejącym nadal związku małżeński . Nabycie przedmiotu umowy nastąpiło z majątku odrębnego. Umowę dodatkową (aneks) do umowy z [...] maja 1988 r. podpisywała także małżonka E. G., która oświadczyła, że jej również przysługuje prawo własności nieruchomości. Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że prawo własności nieruchomości nie jest obciążone żadnymi ciężarami, ograniczeniami, roszczeniami oraz hipotekami, niewpisanymi lub niepodlegającymi wpisowi do księgi wieczystej. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy G., a w miejscowym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z [...] sierpnia 2014 r. została oznaczona jako tereny rozwojowe jednostki osadniczej, w tym zabudowy mieszkaniowej i usług. Działka ta nie leży w obszarze rewitalizacji, obszarze zagospodarowanym ani w obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Nie jest także objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją starosty określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej. Nie stanowi także przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Skarżący wyjaśnił, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a od dnia zawarcia umowy przedwstępnej przez trzy miesiące nieruchomość była wynajmowana przyszłemu nabywcy. Skarżący na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że jego pytanie dotyczy działki nr [...], która została podzielona na dwie działki: [...] która jest przedmiotem wniosku oraz [...] pozostającej w jego posiadaniu, że nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działka nr [...] stanowi darowiznę otrzymaną od matki. Opisane nieruchomości nie były i nie będą związane z ewentualną działalnością gospodarczą skarżącego jak również nie były i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych jego firmy. Objęta pytaniem działka podlegała uprawie rolnej, częściowo stanowiła niewykorzystywane nieużytki rolne. Na działce uprawiane było zboże od chwili uzyskania własności do dnia udzielania przez skarżącego odpowiedzi. Wyjaśnił również , że działka była przedmiotem umowy dzierżawy, która była zawarta na okres 3 miesięcy w celu wystąpienia przez nabywcę o uzyskanie pozwoleń związanych z inwestycją infrastrukturalną do czasu zawarcia umowy sprzedaży. Za okres ten nabywca zapłacił kwotę [...]zł. Skarżący wyjaśnił, że nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia jej. Nie podejmował również działań takich jak zmiana przeznaczenia terenu. Nie występował o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. O zmianę przeznaczenia terenu czy decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i inne podobne w czasie umowy dzierżawy występował przyszły nabywca gruntu. Skarżący nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wniosek dotyczy sprzedaży działki gruntowej związanej z przyszłą inwestycją "A." S.A. Umowa dzierżawy działki gruntowej dotyczyła umożliwienia zainteresowanemu nabywcy wystąpienia z: wnioskiem o pozwolenie na budowę, wnioskiem o ustalenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej sieci elektroenergetycznej oraz ich odbioru jak i wnioskiem o uzyskanie decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Skarżący wskazał również, że nie podejmował działań marketingowych, a nabywca działki zgłosił się do niego sam, że posiada (poza działką objętą wnioskiem) działkę nr [...] i inne działki rolne, których nie zamierza sprzedawać, że wcześniej nie dokonywał sprzedaży nieruchomości. Skarżący zwrócił się z pytaniami w przedmiocie: podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz czy będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) od transakcji sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącego nie dojdzie do powstania zobowiązania we wskazanym podatku. Uzasadniając swój pogląd skarżący stwierdził, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 1988 r. z uwagi na co doszło do upływu okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2020 r., nr [...] wskazując, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, uznał stanowisko skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy . Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wskazanym ostatnio przepisem spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze odpłatne zbycie nieruchomości nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Po drugie zbycie to musi zostać dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dyrektor wyjaśnił również, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF opiera się na trzech przesłankach, tj. na zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzeniu działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o PDOF nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy tym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej czynności podejmowanych przez podatnika, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. W ocenie Dyrektora przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji aktywność skarżącego oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Skoro skarżący podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób organizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pismem z [...] listopada 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF przez błędną wykładnię; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionym przez skarżącego opisie zdarzenia przyszłego ocenił, że sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał na czym miałby polegać zespół jego działań, podjętych w ocenie organu w sposób zorganizowany i ciągły. Rację w sporze sąd przyznał skarżącemu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu jednym ze źródeł przychodów są przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicja prawna działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak wynika z wyroku TS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jakkolwiek wskazany wyrok zapadł na gruncie podatku od towarów i usług to brak jest przeszkód, aby wyrażoną w nim argumentację wziąć pod uwagę przy interpretacji art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Definicja działalności gospodarczej zawarta we wskazanym ostatnio przepisie pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Definicja ta wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego [por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10]. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości [tak: wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11]. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym [tak: wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13]. Sąd mając na względzie powyższe rozważania zauważa , że uzasadniając interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że przedstawiona we wniosku i jego uzupełnieniu aktywność skarżącego oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu skoro skarżący podejmował konkretne działania w sposób zorganizowany i ciągły , nakierunkowane na osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, uzyskany przychód powinni en zostać zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdza jednak, że Dyrektor nie wskazał , co składa się ów zespół konkretnych działań dokonywanych w sposób zorganizowany i ciągły, z którego wywodzi stwierdzenie o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej. By na podstawie art. 5a pkt 6 czy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PDOF możliwe było ustalenie granicy między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, konieczne jest przeprowadzenie całościowej i szczegółowej analizy czynności (działań ) podejmowanych przez dany podmiot [tak: wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18]. W opinii sądu z konkretnych elementów z opisu zdarzenia przyszłego świadczących o tym, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wynika Dyrektor wywiązał się z powyższego obowiązku. Brak jest wskazania działań skarżącego noszących cechy prowadzenia działalności gospodarczej, wykraczających poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Podsumowując sąd stwierdza , że poddana sądowej kontroli interpretacja w uzasadnieniu nie zawiera wystarczającej argumentacji pozwalającej na zaliczenie przychodu z opisanego zbycia nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie usunięcie omówionych braków uzasadniania interpretacji. Z tego powodu sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.