I SA/Po 854/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym I. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] oraz pkt 2 poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 października 2021 r. R. spółka z o.o. w B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 sierpnia 2021 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza B. z 18 czerwca 2021 r. nr [...] w pkt 2, tj. w części odmawiającej spółce udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w stanie faktycznym sprawy, w której w sierpniu 2012 r. skarżąca wniosła o przyznanie jej ulgi inwestycyjnej i rozliczenie jej w podatku rolnym za 2012 r., wskazując na modernizację budynku inwentarskiego – jałownika w S. , na którą poniosła wydatki w kwocie netto [...] zł. Prowadzone w sprawie postępowanie zakończyło się decyzją Burmistrza z 18 czerwca 2021 r., w której udzielił on skarżącej wnioskowanej ulgi inwestycyjnej częściowo - w kwocie [...]zł (pkt 1) oraz odmówił udzielenia ulgi w kwocie [...]zł (pkt 2). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na kilkukrotne wydanie decyzji odmawiających przyznania spółce wnioskowanej ulgi, które były następnie uchylane przez SKO a sprawa przekazywana Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 11 stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi i decyzję tę Kolegium utrzymało w mocy w dniu 16 maja 2016 r. Obie ww. decyzje tut. Sąd uchylił wyrokiem z 29 marca 2017 r., I SA/Po 1254/16. Organ zaznaczył, że po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami Sądu, kolejny raz odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, ale i tę decyzji uchyliło Kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu spółka przedłożyła dokumentację dotyczącą wykonania i montażu stolarki okiennej oraz kosztów wykonania i montażu instalacji wodnej i elektrycznej. Dokonując analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, Burmistrz stwierdził, że budynek, choć noszący ślady zużycia, był w stanie pozwalającym na jego dalsze użytkowanie. Posiadał wszystkie elementy niezbędne do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykonane prace przyczyniły się do poprawy warunków chowu zwierząt, usprawnienia pracy pracowników zatrudnionych do obsługi budynku i zwierząt, zmniejszenia kosztów utrzymania budynku oraz zwiększenia jego funkcjonalności, a tym samym podniesienia jego wartości. Podatnik ocenił stan budynku na dostateczny plus i przed modernizacją budynek był mało funkcjonalny, wymagał dużego nakładu sił ludzkich. Zmieniono przeznaczenie budynku z jałownika na cielętnik, ale można było również przed modernizacją zasiedlić budynek cielętami. Prace wykonano po to, aby zmniejszyć nakład pracy ludzkiej, zmienić stanowiska wiązane na wolnostanowiskowy chów. Koryta ceramiczne zostały usunięte i zdemontowane, a nowe koryta z tworzywa sztucznego są lekkie i można je bez wysiłku wyjąć i wyczyścić. Rezultatem poniesionych nakładów, w opinii podatnika, było zwiększenie funkcjonalności budynku, polepszenie pracy - w budynku obecnie pracuje mniej osób, polepszenie jakości pracy, ponieważ praca stała się dużo lżejsza. Zastosowano nowy rodzaj okien, które są pokryte specjalną siatką, która ma za zadanie odpowiednio wentylować budynek. Obecnie w budynku nie czuje się woni obornika, ponieważ jest wentylacja przez usunięcie podbitki, wstawienie nowych okien nie powoduje przeciągów, jedynie polepsza wentylację i doprowadzenie świeżego powietrza do bydła oraz spowodowało znaczną poprawę wentylacji przez wentylatory na dachu. Organ zaznaczył, że przeprowadzona analiza instalacji elektrycznej doprowadziła go do oceny, że przed modernizacją prąd doprowadzony był ze stojącego obok słupa. W budynku znajdowały się tylko dwa punkty świetlne i nie były wystarczające, w związku z tym utrudnione były prace weterynaryjne. Po modernizacji energię elektryczną doprowadzono kablem podziemnym, słup który przeszkadzał przy użytkowaniu budynku został usunięty, nad każdą klatką (wygrodzeniem) znajduje się obecnie lampa (jest tyle lamp ile klatek), jest możliwość gaszenia i zapalania światła równocześnie. W tym celu została położona od nowa instalacja elektryczna, zastosowano lampy energooszczędne, co zwiększyło funkcjonalność i możliwość dostosowania oświetlenia do nowych sytuacji. Analiza wykonanej instalacji wodnej doprowadziła organ do oceny, że przed modernizacją był jeden punkt poboru wody (zawór czerpalny), z którego pracownicy dostarczali wodę do koryt, nie było pojedynczych poideł. Obecnie po modernizacji zainstalowano poidła miskowe w każdej klatce (wygrodzeniu) i bydło ma dostęp do wody przez cały czas. Zastosowano urządzenia elektryczne, które zapobiega zamarzaniu poideł podczas zimy. Z powyższej analizy wynika, że nakłady poniesione na budynek jałownika mają wymiar wielopłaszczyznowy i można przyjąć, że nie wszystkie można zakwalifikować jako modernizacyjne w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136 poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.r."). Odnosząc się do kwalifikacji poszczególnych prac organ stwierdził, że instalacje wodna i elektryczna występowały w budynku, ale w następstwie poczynionych nakładów zostały gruntownie zmodernizowane (rozbudowane, ulepszone) i może je zakwalifikować do prac modernizacyjnych. Podobnie można przyjąć wymianę wszystkich drewnianych słupów podpierających (choć tylko pojedyncze nosiły ślady korozji biologicznej) na nowe wykonane z profili stalowych gorącowalcowanych. Ustalając charakter rzeczowy wykonanych prac, a następnie kwalifikując je w myśl przepisów prawa podatkowego, uznał że: wykonanie bram (duże i małe: demontaż zawiasów drzwiowych wbijanych lub kątowych, bramy drewniane dwuskrzydłowe bez ościeżnicy ocieplone od strony wewnętrznej warstwą słomy przymocowaną przy pomocy ażurowej konstrukcji z listew drewnianych z malowaniem dwukrotnym farbą olejną - dostawa i montaż), to prace remontowe, ponieważ zmiana materiału nie jest czynnością modernizacyjną; naprawa dachu (rozebranie pokrycia dachu z dachówki betonowej zakładkowej, wywiezienie gruzu ciągnikiem, rozebranie ołacenia dachu, wymiana krokwi zwykłych i kleszczowych, podstemplowanie stropów bez deskowania, rozebranie drewnianych słupów podpierających strop, rozebranie stemplowań stropów bez deskowania, ołacenie połaci dachowych z listewką dla pokryć z blachy powlekanej, ułożenie foli na krokwiach, porycie dachów blachodachówką powlekaną poliestrem, ułożenie gąsiorów z blachy tłoczonej powlekanej, drewniane wywietrzniki dachowe z obudową z desek, obróbki blacharskie z blachy powlekanej, wykonanie podbitki z desek przy ścianach szczytowych), to prace remontowe, ponieważ zmiana materiału nie jest czynnością modernizacyjną, ale montaż i dostawę słupów z profili gorącowalcowanych organ zakwalifikował jako modernizację; stolarka okienna (wykucie z muru ościeżnic drewnianych, uzupełnienie ubytków ościeżnic z cegły na zaprawie cementowo-wapiennej, zdemontowano całą stolarkę okienną i wykonano nową stolarkę okienną), to prace modernizacyjne; elementy przegród (uzupełnienie stalowych ażurowych przegród miedzy kojcami z płyty OSB, przegrody z desek wzdłuż korytarza paszowego), to prace remontowe; prace ogólnobudowlane (ściany zewnętrzne: wykonano naprawę tynków, likwidacja ubytków, pomalowanie tynków farbą wapienną, rozebrano część zniszczonej posadzki z betonu, wykonano nową posadzkę na gruncie z betonu, rozebranie koryt i zastąpienie ich korytami z PCV), to prace remontowe, ponieważ to tylko zmiana materiału; instalacja wodociągowa i instalacja elektryczna, to prace modernizacyjne. W ocenie organu nie sposób przyjąć, tak jak chce podatnik, bowiem istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Dokonując powyższej kwalifikacji poczynionych nakładów na gruncie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Burmistrz odpowiednio zaliczył wykonane prace w części jako modernizacyjne (wykonanie i montaż instalacji wodnej i elektrycznej, wykonanie i montaż stolarki okiennej), a pozostałe prace (wymiana pokrycia dachowego, wykonanie nowych tynków wewnętrznych, wykonanie nowych posadzek) zakwalifikował do remontów. Zaznaczył, że nie ma wątpliwości, iż jałownik jest budynkiem inwentarskim, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., ale przepisy u.p.r. nie zawierają definicji pojęcia modernizacji budynku inwentarskiego, a zatem należy dokonać jego interpretacji, w pierwszej kolejności wykładni gramatycznej (językowej). W języku potocznym modernizacja oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś. Wskazuje się, że przez pojęcie modernizacji należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji, bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. Nie będą natomiast mieściły się w tym pojęciu różnego rodzaju remonty, konserwacje, ponieważ mają one na celu przede wszystkim utrzymanie obiektu w odpowiednim stanie technicznym. Natomiast nakłady konieczne, to takie nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, a charakter modernizacyjny w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. mają inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. Zatem modernizacja, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś, a więc nie naprawa, a poprawa, ulepszenie czegoś co obecnie poprawnie funkcjonuje. Na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego wyróżnia się trzy rodzaje nakładów: konieczne, użytkowe i zbytkowe. Do pierwszych zalicza się te, których celem jest utrzymanie rzeczy w stanie zdatnym do normalnego korzystania z nich, jak naprawy i remonty, czyli celem ponoszenia nakładów koniecznych jest zachowanie dotychczasowej substancji budynku. Natomiast do drugiego i trzeciego rodzaju nakładów zalicza się te, których celem jest ulepszenie rzeczy, albo nadanie jej wyglądu lub charakteru odpowiadającemu szczególnemu upodobaniu tego, kto ich dokonuje. W rezultacie charakter modernizacyjny w rozumieniu ww. przepisu mają tylko nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości, użyteczności budynku i należy do nich zaliczyć nakłady związane z użyciem nowocześniejszych materiałów budowlanych w trakcie wykonywanych robót budowlanych, gdyż zwiększają one okres używalności budynku. Innymi słowy nakładami o charakterze modernizacyjnym są takie nakłady, które nie mają charakteru koniecznego. Burmistrz wyjaśniłł, że ustalił charakter rzeczowy wykonanych prac, a następnie dokonał ich kwalifikacji w myśl przepisów prawa podatkowego i na podstawie dorobku orzecznictwa SN i NSA w zakresie kwalifikacji nakładów. W odwołaniu od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie jej pkt 2, którym Burmistrz odmówił udzielenia ulgi w kwocie [...]zł i żądając jej uchylenia, spółka zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 1122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Decyzją z 30 sierpnia 2021 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 13 u.p.r., wytyczne tut. Sądu zawarte w wyroku o sygn. I SA/Po 1254/16, przedstawił poczynione przez Burmistrza ustalenia oraz stanowisko skarżącej i wyjaśnił, że modernizacja, to – jego zdaniem - usprawnienie czegoś. Inne, używane do opisu tego pojęcia określenia, mogą tylko uzupełniać jego zakres znaczeniowy, mają charakter pomocniczy. Granicę między modernizacją a remontem wyznacza stan fizyczny jakiejś rzeczy. Remont, to przywrócenie stworzonego pierwotnie stanu rzeczy, modernizacja to wartość dodana do stanu rzeczy w formie pierwotnej. Powstaje jakiś stan rzeczy o okreslonych cechach fizycznych, następnie dochodzi do utraty jednej lub więcej z tych cech wskutrek upływu czasu lub użytkowania, można przeprowadzić remont czyli przywrócić stworzony pierwotnie stan rzeczy. Natomiast modernizaacja, to dodanie czegoś do stanu rzeczy, o wszystkich tych cechach, które posiadał w chwili swojego powstania. Do pojęcia modernizacja nie można zaliczyć robót, które służą jedynie przywróceniu pierwotnie uistniejącego stanu rzeczy. Jeśli mamy do czynienia z robotami, których część jedynie przywraca istniejący pierwotnie stan rzeczy, ale nie usprawnia stanu fizycznego rzeczy, to nie można ich zaliczyć do modernizacji, nawet jeśli pozostałe roboty do modernizaqcji się zaliczają. W związku z powyższymi rozważaniami, Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza, co do kwalifikacji poszczególnych robót wykonanych w budynku, zaznaczając, że odniósł się on do wszystkich prowadzonych przez spółkę robót, wskazując które z nich i dlaczego usprawniły budynek. Zaznaczyło, że spółka nie wykazała w odniesieniu do robót zakwalifikowanych jako remont, jakie to usprawnienia w budynku inwentarskim przyniosły. Podkreśliło, że poszczególne roboty należy oceniać odrębnie, a nie zbiorczo, jak czyni to spółka w odwołaniu. Natomiast wzrost wartości budynku nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ spółka rozumie go tylko jako ogólny ekonomiczny wzrost wartości, który jest skutkiem remontu a nie modernizacji. Zatem zebrany w sprawie material dowodowy jest wystarczający do dokonania kwalifikacji dokonanych w budynku robót. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza w części dotyczącej odmowy przyznania ulgi i zobowiązanie Burmistrza do wydania decyzji o przyznaniu ulgi, a także zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez: - niewłaściwe zastosowanie w następstwie błędnej wykładni pojęcia "modernizacja" i niezasadnego przyjęcia, że prace wykonane w budynku jałownika, dotyczące bram, dachu, przegród między kojcami i ogólnobudowlane, stanowią prace remontowe, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego, poglądów doktryny i orzecznictwa są to prace modernizacyjne, ponieważ ich celem była poprawa funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności jałownika oraz jego trwałe unowocześnienie, a skutek ten osiągnięto przez wykonanie tych prac, - przez zaniechanie udzielenia ulgi, pomimo uznania przez organ pierwszej instancji, że wykonane prace przyczyniły się do poprawy warunków chowu zwierząt, 2. art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. przez błędną wykładnię pojęcia "nakładów" i niezasadne uznanie pocienionych przez spółkę nakładów na budynek za rzekomo konieczne, w sytuacji, gdy wykonane prace bezsprzecznie nie miały takiego charakteru, ponieważ aby nakład mógł być uznany za konieczny niezbędne jest stwierdzenie, że bez takiego nakładu dana rzecz z istoty swojej nie mogłaby w ogóle funkcjonować zgodnie ze swym przeznaczeniem, co w niniejszym przypadku nie zachodzi, ponieważ bez przeprowadzenia prac modernizacyjnych budynek mógł i nadal mógłby funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem, a prace go unowocześniły, podniosły jego wartość, uczyniły bardziej funkcjonalnym, trwałym i użytecznym; II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w części dotyczącej odmowy udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy decyzja ta bezsprzecznie naruszała: - art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez szczegółowe umotywowanie jedynie powodów uznania za prace modernizacyjne instalacji energetycznej i wodnej, przy jednoczesnym zaniechaniu szczegółowego uzasadnienia powodów odmowy uznania pozostałych prac za prace modernizacyjne, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadna odmowę uznania określonych prac za prace modernizacyjne, pomimo zaniechania przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego w całości, a następnie jego analizy pod kątem zupełności i kompletności z punktu widzenia ustaleń jakie organ powinien poczynić, w tym w szczególności zaniechania ustalenia: czy budynek wymagał koniecznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne by w ogóle przywrócić lub stworzyć możliwość do dalszego użytkowania budynku, czy nie miały one charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, poprawa jego funkcjonalności oraz zwiększenie wartości (modernizacja), czy wymiana poszczególnych instalacji sprowadzała się do odtworzenia stanu przed remontem, czy zastosowano nowocześniejsze rozwiązania i rzecz ulepszono, jaki był stan techniczny budynku przed wydaniem decyzji, - art. 120, art. 121 w zw. z 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wskazania w decyzji Burmistrza na jakiej podstawie faktycznej oraz na podstawie jakich dowodów odmówił uznania części wykonanych prac za prace modernizacyjne i uznał je za remontowe, - art. 120 i art. 121Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla niej okoliczności, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie faktycznej i rzeczywistej analizy dowodu z zeznań świadka M. G. i poprzestaniu przez Burmistrza na wskazaniu, że rzekomo przeanalizował cały materiał dowodowy, gdy w rzeczywistości okoliczności wynikających z tego dowodu w ogóle nie wzięto w prawidłowy sposób pod uwagę, - art. 153 P.p.s.a. przez pobieżną analiz przedstawionych przez WSA wniosków i argumentów oraz niezastosowaniu się do wskazań z tego wyroku, a w szczególności przez zaniechanie przez Burmistrza: oceny wydanych w sprawie opinii z punktu widzenia ich kompletności, rzetelności i logicznego uzasadnienia, dokonania szczegółowej analizy i oceny zeznań świadka M. G. i pism te zeznania uzupełniających, szczegółowego odniesienia się i wyjaśnienia, dlaczego sporne roboty zakwalifikowano jako remontowe, dokonania analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia jego kompletności i zupełności przy zaniechaniu dowodu z kolejnej opinii biegłego, wydania wyczerpującego i prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie prawa podatkowego a nie budowlanego, 2. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie powszechnie obowiązującego porządku prawnego oraz podważenie zaufania do organów podatkowych, 3. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dostatecznego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę, spółka przedstawiła argumentację na poparcie wyszczególnionych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie poniższych rozważań należy wyjaśnić, że decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca dwa odrębne rozstrzygnięcia, tj. udzielające ulgę (w części) oraz odmawiające udzielenia ulgi (w pozostałej części), została zaskarżona odwołaniem tylko w stosunku do odmowy udzielenia ulgi (pkt 2 decyzji), zatem punkt 1 decyzji stał się ostateczny. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy Kolegium dostrzegło intencję odwołującej się spółki, ale utrzymało w mocy decyzję Burmistrza bez jakiegokolwiek zaznaczenia, że czyni to w stosunku do zaskarżonej części. Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania dotyczy zarówno żądań merytorycznych, jak i procesowych. W kontrolowanej sprawie spółka zaskarżyła jedynie pkt 2 decyzji Burmistrza, żądając jej uchylenia w zaskarżonej części, zatem procedowanie organu odwoławczego, jak i wydana przez ten organ decyzja, powinny dotyczyć jedynie pkt 2 decyzji Burmistrza. Zatem, nawet stosując art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, SKO powinno decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części utrzymać w mocy. Tymczasem orzeczenie Kolegium objęło całą decyzję Burmistrza, wadliwie utrzymując ją w mocy nawet w części, która wcześniej stała się ostateczna. Najdalej idącym zarzutem skargi, jest zarzut naruszenia przez organy art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w warunkach takiego związania wyrokiem tut. Sądu wydanym 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1254/16. Zdaniem Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu (dwukrotnie, gdyż pierwsze po wydaniu ww. wyroku rozstrzygnięcie Burmistrza zostało przez SKO uchylone) organy wzięły pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku, jak i wskazania co dalszego postępowania, ale tylko częściowo, co skutkowało dalszym popełnieniem szeregu błędów, które nie pozwalają na pozostawienie odmownego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym. Tym samym regulację art. 153 P.p.s.a. częściowo naruszyły, choć nie w takim stopniu jak zarzuciła to w skardze spółka. Należy zwrócić uwagę, że Sąd nie nakazał organom dokonania oceny przeprowadzonych w sprawie opinii biegłych, ponieważ stwierdził, że są lakoniczne, ogólnikowe, niczego nie wyjaśniają, ani nie uzasadniają, przy czym wadliwie opierają się na przepisach prawa budowlanego, budząc zastrzeżenia co do ich rzetelności i kompletności i nie mogą stanowić dowodu, który daje podstawę do uznania, że poczyniona przez skarżącą inwestycja, to remont. Sąd nie nakazał również przeprowadzenia kolejnej opinii biegłego, wyraźnie wskazując, że konieczności przeprowadzenia takiego dowodu nie ma, jeżeli organ samodzielnie dokona kwalifikacji poczynionych nakładów na gruncie prawa podatkowego, co w zaskarżonych decyzjach, wprawdzie wadliwie, ale zostało poczynione. Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzająca ją decyzję Burmistrza w zakresie odmowy przyznania ulgi z tytułu wydatków na wymianę dachu, okien, elementów przegród i prace ogólnobudowlane, Sąd zgadza się ze skarżącą, iż zabrakło w nich szczegółowego uzasadnienia tej odmowy, czym organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Burmistrz, uzasadniając decyzję, znaczną jej część poświęcił na zbędne opisanie prowadzonego postępowania i wydanych przez niego decyzji, które wielokrotnie były uchylane przez SKO i raz przez Sąd. Tym samym sporządzone przez niego uzasadnienie jest zagmatwane, niejasne i trudno w nim odnaleźć wyjaśnienie, które z dowodów stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i jaka jest ich ocena. Dopiero w ostatnim akapicie na str. 6 decyzji organ pierwszej instancji zdaje się przechodzić do analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który w pkt 2 decyzji odmawia przyznania ulgi w kwocie [...]zł. Jednakże, powołując się na analizę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza że budynek był w stanie pozwalającym na jego dalsze użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a wykonane prace przyczyniły się do poprawy warunków chowu zwierząt, usprawnienia pracy obsługujących je pracowników, zmniejszenia kosztów utrzymania budynku, zwiększenia jego funkcjonalności, a tym samym wartości. Prace wykonano, żeby zmniejszyć nakład pracy ludzkiej, a stanowiska wiązane na wolnostanowiskowy chów zwierząt. Organ szczegółowo opisuje przeprowadzone w budynku prace, nazywając je modernizacyjnymi, ale czasami powołuje się na opinię podatnika. Zatem nie jest jasne, które z powyższych twierdzeń są jego twierdzeniami, a które spółki. Następnie przedstawia argumenty, na podstawie których część prac uznał za prace modernizacyjne. W dalszej kolejności przechodzi do wyszczególnienia wykonanych prac z zaznaczeniem, które z nich to modernizacja, a które remont. Przy pracach remontowych wyjaśnia jedynie, że zmiana materiału nie jest czynnością modernizacyjną. Wadliwości tego rozstrzygnięcia nie dostrzegł ani nie usunął organ odwoławczy, który również skupił się głównie na przedstawieniu dotychczasowej historii prowadzonego postępowania, wydawanych w nim decyzjach i ich uchylaniu, opisie rozpatrywanego odwołania, opisie wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Po 1254/16, przytoczeniu brzmienia art. 13 u.p.r., powtórzeniu treści decyzji organu pierwszej instancji, wyjaśnieniu pojęć "remont" i "modernizacja", aby uzasadnienie zakończyć stwierdzeniem, że podziela stanowisko Burmistrza. Kolegium stwierdziło, że spółka nie wykazała w odniesieniu do robót zakwalifikowanych jako remont, jakie to "usprawnienia" w budynku przyniosły, a według SKO poszczególne roboty należy oceniać odrębnie. Jednakże jakiejkolwiek oceny tych robót organ odwoławczy nie dokonał ani samodzielnie, ani w kontekście twierdzeń podnoszonych przez skarżącą. Takiej decyzji nie można uznać za ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, czym Kolegium naruszyło art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku o sygn. I SA/Po 1254/16, należy przypomnieć, że Sąd – posługując się wykładnią gramatyczną pojęcia "modernizacja" – wskazał w nim, że jest to unowocześnienie, usprawnienie czegoś, prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji, bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie obiektów. Charakter modernizacyjny – w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. - mają nie te nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, ale inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. W kontekście tak przedstawionej wykładni pojęcia "modernizacja", którą zarówno organy orzekające w kontrolowanej sprawie, jak i Sąd są związane, nie można przyjąć, że w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prac, co do których odmówiły zastosowania ulgi w wysokości 25 % poniesionych na nie wydatków. Przeprowadzając swoje ustalenia organy pominęły przede wszystkim tę okoliczność (którą w swojej decyzji zaznaczył Burmistrz), że noszący ślady zużycia budynek był w stanie pozwalającym na jego dalsze użytkowanie. Zatem już choćby z tego stwierdzenia organu wynika, że budynek nie wymagał bieżącej naprawy celem zachowania dotychczasowej substancji. Jednakże oceniając wydatki poniesione przez spółkę na wymianę dachu, prace ogólnobudowlane, wymianę bram czy elementów przegród, organ całkowicie pominął zeznania prezesa skarżącej M. G., jak i uzupełniające je pismo spółki z 15 czerwca 2015 r. Reprezentujący skarżącą M. G. złożył obszerne i szczegółowe wyjaśnienia dotyczące wykonanych prac, powodów ich wykonania oraz rezultatów, jakie w związku z ich wykonaniem osiągnięto, poprawiając zarówno dobrostan hodowanych w budynku zwierząt, jak i ułatwiając fizyczną pracę ludziom zatrudnionym przy ich obsłudze. Skarżąca zeznania te dodatkowo uzupełniła w powołanym wyżej piśmie. Jednakże organy obu instancji dowody te pominęły, nie dokonując ich oceny. Z uzasadnień wydanych przez nie decyzji nie wynika, że np. dowodom tym nie dały wiary i z jakich powodów. Wraz z przedłożoną przez skarżącą dokumentacją techniczną stanowią one kompletny materiał, pozwalający na dokonanie oceny charakteru ww. prac. Organy w wydanych przez siebie decyzjach nie powołały się wprawdzie na opinie biegłych, co do których Sąd w wyroku I SA/Po 1254/21 stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu na okoliczność charakteru wykonanych prac, niemniej jednak posłużyły się zawartą w tych opiniach charakterystyką wywodzącą się z przepisów prawa budowlanego (zmiana materiału, to prace remontowe a nie modernizacja), pomijając przy tym zaprezentowaną w ww. wyroku wykładnię pojęcia "modernizacja". Tym samym nie dokonały jakiejkolwiek samodzielnej kwalifikacji charakteru zakwestionowanych wydatków, do czego zostały zobowiązane przez Sąd w powołanym wyżej wyroku. Odnosząc się do poszczególnych spornych wydatków należy wskazać, że organ dokonał ustaleń, jakie prace w ramach tych wydatków poczyniła skarżąca (str. 7-8 decyzji Burmistrza), ale prace te zdawkowo potraktował jako zmianę materiału, czyli – jego zdaniem - remont. Całkowicie przy tym pominął podnoszony przez skarżącą fakt, że zamontowała ona lżejsze, nowocześniejsze, odciążające więźbę dachową, pokrycie dachowe z blachy w miejsce betonowej dachówki. Zamontowane wywietrzniki łącznie z pracami wewnątrz budynku usprawniły jego wentylację, umożliwiając zlikwidowanie zapachu obornika. W tym celu usunięto również podbitkę, powiększając jednocześnie kubaturę budynku. Podobnie przedstawia się kwestia prac ogólnobudowlanych. Prezes skarżącej spółki w swoich zeznaniach wspomina o wymianie posadzki, jak również przedstawia odmienny po modernizacji sposób usuwania obornika – bardziej zmechanizowany, lżejszy i sprawniejszy. W zeznaniach tych M. G. wyjaśnia również, że wymiana dachu, bram i otynkowanie budynku zostały dopasowane do całego kompleksu pałacowego. Rozebranie betonowych koryt i zamontowanie w ich miejsce nowocześniejszych, łatwiejszych w użytkowaniu (np. czyszczenie) koryt z PCV, umożliwiło zwierzętom dostęp do wody przez cały czas. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podziela skierowane wobec zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie zasadę tę narusza w rażący wręcz sposób. Toczy się ono bowiem już prawie 10 lat, natomiast Burmistrz mimo wielokrotnego uchylania wydawanych przez niego decyzji, konsekwentnie odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, nie wyjaśniając przy tym powodów tej odmowy w sposób, który zgodny z przepisami procedury podatkowej. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji ustaliły sporne prace za remontowe, ale nie wyjaśniły na jakiej podstawie tego dokonały i w oparciu o jakie dowody. Skarżąca od lat wielokrotnie, aczkolwiek bezskutecznie, sygnalizuje konieczność szczegółowego odniesienia się do podnoszonych przez nią w toku postępowania argumentów, jak i do zeznań M. G.. Jednakże żaden z organów po raz kolejny, mimo wytycznych zawartych w wyroku o sygn. I SA/Po 1254/21, wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonał. Należy zatem ponownie stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe nie poczyniły podstawowych ustaleń w zakresie tego, czy wykonane przez skarżącą w budynku inwentaryzacyjnym sporne prace były pracami modernizacyjnymi, choć decyzje wydały w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r, naruszając tym samym ww. przepisy Ordynacji podatkowej, mimo dysponowania wieloma dowodami i naruszając zasadę prawdy obiektywnej ustaliły, że sporne prace były pracami remontowymi. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię. Organ pierwszej instancji dokonując wykładni tego pojęcia oparł się na ocenie zawartej w wyroku I SA/Po 1254/21, którą był związany. Organ odwoławczy zasadniczo również przedstawił tę wykładnię prawidłowo, z wyjątkiem kategorycznego stwierdzenia, że poszczególne roboty należy oceniać odrębnie a nie zbiorczo. Oczywiście analizować należy prace odrębnie, ale przy tej analizie należy brać pod uwagę ogólne cele prowadzonych prac. Kategoryczne uznanie takiego podejścia za właściwe, bez względu na okoliczności danej sprawy, mogłoby - zdaniem Sądu - spowodować utratę istoty pojęcia "modernizacja" w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. Zawsze bowiem można byłoby wskazać, że np. pomalowanie części ścian to remont, bo na tych ścianach nie były prowadzone jakiekolwiek inne prace i pominąć fakt, że w budynku wykonano szereg prac modernizacyjnych, a ostatecznym ich zwieńczeniem było malowanie ścian zarówno tych, na których jakieś prace były wykonywane, jak i tych, których te prace nie "dotknęły". Natomiast z uwagi na brak niezbędnych w sprawie ustaleń (o czym była mowa wyżej) organy obu instancji niewłaściwie omawiany przepis zastosowały, uznając że sporne prace są remontem. To ponowne naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. miało wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując po raz kolejny sprawę ponownie, organ pierwszej instancji, będąc zobowiązany - w myśl art. 153 P.p.s.a. - wskazaniami wyrażonymi powyżej, w oparciu o przedstawioną w wyroku I SA/Po 1254/21 oraz niniejszym wyroku wykładnię pojęcia "modernizacja", dokona dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności zeznań M. G. i pisma spółki je uzupełniającego oraz dokumentów technicznych przedłożonych przez skarżącą), zwracając uwagę na podniesione wyżej przez Sąd okoliczności i na tej podstawie oceni charakter spornych prac w budynku jałownika. Jeżeli Burmistrz dojdzie do wniosku, że zachodzi konieczność uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego może to uczynić. Wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Mimo wniosku skarżącej, Sąd nie zastosował regulacji zwartej w art. 145a § 1 P.p.s.a., ponieważ w kontrolowanej sprawie to organy podatkowe powinny dokonać wyczerpującej oceny charakteru spornych prac.