I SA/Po 857/19

Dnia 23 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł ( sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy [...], postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., zaliczył wpłaty dokonane w dniu [...] stycznia 2019 r. przez [...] S.A. w upadłości, w łącznej kwocie [...]zł, na poczet zaległości podatkowych podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. Wpłaty zostały zaliczone na poczet należności głównych oraz odsetek rat podatku od XII 2017 r. do XII 2018 r. Organ wskazał nadto, że na koncie podatkowym podatnika pozostała do zapłaty zaległość z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł (należność główna) + [...] zł (odsetki na dzień [...] lutego 2019 r.). W uzasadnieniu wydanego postanowienia, organ wskazał, że podatnik zobowiązany był uiścić podatek w wysokości [...] zł - XII rata 2017 r. w terminie do [...] grudnia 2017 r., oraz [...] zł za rok 2018 r. w obowiązujących terminach płatności. Z konta podatkowego podatnika wynika, iż zobowiązanie z tytułu ww. nie zostało uiszczone w obowiązującym terminie, w związku, z czym stało się zaległością podatkową. Organ wyjaśnił, że zaliczył dokonaną wpłatę z dnia [...] stycznia 2019 r. w kwocie [...]zł na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. Powyższa kwota została rozliczona proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej stosowanie do art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ powołał się również na treść art. 62 § 1 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r., Syndyk masy upadłości [...] S.A. w upadłości (dalej: skarżący), wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji, w zakresie w jakim wpłata dokonana w dniu [...] stycznia 2019 r. została zaliczona na odsetki, a także w zakresie w jakim określono pozostałą do zapłaty zaległość z tytułu podatku od nieruchomości, zarzucając mu: - niezastosowanie art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze. zm.) dalej p.u. i w konsekwencji błędne zaliczenie wpłaty z dnia [...] stycznia 2019 r. również na odsetki, - niezastosowanie art. 343 ust. 1 i 1a p.u. i w konsekwencji błędne ustalenie pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł (należność główna) + [...] zł (odsetki na dzień [...] lutego 2019 r.), a także błędne zaliczenie wpłaty z dnia [...] stycznia 2019 r. również na odsetki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, Kolegium wskazało, że począwszy od [...] stycznia 2016 r. brzmienie przepisów Prawa upadłościowego uległo istotnym zmianom. Inaczej niż miało to miejsce przed nowelizacją, koszty postępowania upadłościowego (do których wcześniej ustawodawca zaliczał wprost przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne) nie są już obecnie umieszczone w kategorii należności podlegających zaspokojeniu w pierwszej kolejności - wymienionej w art. 342 p.u. Tym samym, nie mają do nich zastosowania reguły zaspakajania wynikające z tego przepisu, w szczególności zasada zaspakajania odsetek od należności zaliczonych do wyższych kategorii w dalszej kolejności (jako kategoria III). W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 343 p.u., z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. Jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. Przepisy art. 347-360 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 344 p.u. stanowi, że należności, o których mowa w art. 342 ust. 1 (tj. zgłoszone po ogłoszeniu upadłości i objęte kategoriami wyznaczającymi kolejność zaspakajania), zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości kosztów postępowania, zobowiązań masy upadłości i należności alimentacyjnych zgodnie z art. 343. Jasno stąd wynika, że koszty i należności wskazane w art. 230 p.u. stanowią niejako kategorią nadzwyczajną, priorytetową w stosunku do należności, o których mowa w art. 342 p.u. Wypada w tym miejscu zauważyć, iż obecnie art. 230 p.u. do kosztów postępowania zalicza wydatki bezpośrednio związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów upadłego, korespondencji, ogłoszeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Z kolei inne zobowiązania masy upadłości to wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. W ocenie SKO, jeśli zatem zobowiązania podatkowe, powstałe po ogłoszeniu upadłości, należą do grupy wierzytelności uprzywilejowanych na podstawie cytowanych regulacji, to powinny być wykonane w takiej postaci, jaką nadają im przepisy prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy te przewidują terminy płatności rat podatku i konieczność uiszczania odsetek za zwłokę od stanowiących zaległości rat nieuregulowanych w terminach, to organ podatkowy miał prawo zarachować wpłatę niepokrywającą wysokości rat podatku wraz z odsetkami proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący, pismem z dnia [...] września 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie organu II instancji, zarzucając mu naruszenie: 1)art. 343 ust. 1 i 1a p.u., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tych przepisów i błędne ustalenie pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł ([...] zł należności głównej i [...] zł - odsetki na dzień [...] lutego 2019 r.), a także błędne zaliczenie wpłaty z dnia [...] stycznia 2019 r. również na odsetki, 2)art. 92 ust. 1 p.u. poprzez jego niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało błędnym zaliczeniem wpłaty z dnia [...] stycznia 2019 r. również na odsetki, 3)art. 55 § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i wyłączają możliwość proporcjonalnego zaliczenia na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Pismem z dnia [...] października 2019 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet zaległości podatkowych upadłego w podatku od nieruchomości. W ocenie organu, dokonana wpłata winna zostać zaliczona zgodnie z art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Skarżący wskazuje natomiast, że wpłata winna podlegać zaliczeniu jedynie na poczet należności głównej. Zaległości w podatku od nieruchomości, których dotyczy niniejsza sprawa obejmują raty od XII za 2017 r. do XII za 2018 r. Upadłość spółki [...] S.A. ogłoszona została w dniu [...] października 2017 r., postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w [...]. Omawiane zaległości podatkowe dotyczą więc okresu po ogłoszeniu upadłości. Wobec powyższego, w sprawie nie ma zastosowania art. 92 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym, z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Wskazać należy, że odsetki od zobowiązań masy upadłości, tj. powstałych po ogłoszeniu upadłości, nalicza się na zasadach ogólnych. W takim przypadku art. 92 ust. 1 p.u.n. nie ma zastosowania (Janda Paweł. Art. 92. W: Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Kluczowa dla rozpoznawanej sprawy jest ocena charakteru powstałych odsetek od zaległości podatkowych i kolejności ich zaspokojenia. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 230 p.u., do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów upadłego, korespondencji, ogłoszeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości (ust. 1). Do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę (ust. 2). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, iż odsetek od zaległości podatkowej nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym, podatkiem, czy też zaległością podatkową; tym samym odsetki takie nie są też równoznaczne z zaległością podatkową i nie mogą być również uznane za inną daninę publiczną, o której mowa w 230 ust. 1 p.u. Tym samym odsetki należne za zwłokę w zapłacie podatku od zobowiązań podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości zaliczyć należy z uwagi na treść art. 230 ust. 2 p.u. do tzw. innych zobowiązań masy upadłości niewymienionych w ust. 1, a powstałych po ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że przepis regulujący kategorie podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości, tj. art. 342 p.u., nie kwalifikuje kosztów postępowania upadłościowego ani innych zobowiązań masy upadłości (z art. 230 ust. 1 i 2 p.u.) do żadnej z kategorii. Należności te zostały natomiast wskazane w art. 343 ust. 1 i 1a p.u., zgodnie z którym, z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (ust. 1). Jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. Przepisy art. 347-360 stosuje się odpowiednio (ust. 1a). Wskazany przepis reguluje wprost kolejność zaspakajania ww. zobowiązań masy upadłości (powstałych już po ogłoszeniu upadłości), dając pierwszeństwo w tym zakresie kosztom postępowania, o których mowa w art. 230 ust. 1 p.u., przed tzw. innymi zobowiązaniami masy upadłości, określonymi w art. 230 ust. 2 p.u. Dodatkowym potwierdzeniem wskazanej tezy jest także unormowanie przyjęte w art. 343 ust. 1a p.u., z którego wynika, iż w przypadku braku możliwości zaspokojenia innych zobowiązań masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2 w miarę wpływu do masy stosownych sum, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy. Z powyższego wynika, iż możliwa jest sytuacja, w której tzw. inne zobowiązania masy upadłości - z powodu braku środków finansowych - zostaną zaspokojone tylko częściowo w drodze podziału funduszów masy; nie dotyczy to jednak kosztów postępowania (w tym podatków), które powinny być uregulowane z masy upadłości w pierwszej kolejności (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt: I SA/Kr [...], LEX nr 2701046). Stwierdzić więc należy, że nieprawidłowym było zaliczenie przez organ wpłaconej przez skarżącego kwoty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącego co do faktu, iż w realiach niniejszej sprawy brak podstaw do zastosowania art. 55 § 2 o.p. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Analizowany przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej treść jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim szczegółowych zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli w tym Skarbu Państwa z tytułu należności publicznoprawnych. Z uwagi na powyższe przepis ten nie może pełnić roli przepisu o charakterze lex specialis względem omawianych regulacji prawa upadłościowego. Z kolejności zaspokojenia wskazanej w art. 343 ust. 1 w zw. z art. 230 ust. 1 p.u., wynika bowiem pierwszeństwo zaspokojenia należności głównej. Odsetki, które należą do "innych zobowiązań masy upadłości" winny zostać zaspokojone w dalszej kolejności, po uregulowaniu należności głównej w całości. W kontekście zarzutów zawartych w skardze przywołać należy treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt: II FPS/06 (ONSAiWSA 2007/5/110), gdzie wskazano, że zasada wyrażona w art. 55 § 2 o.p. nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, mimo licznych nowelizacji Prawa upadłościowego jakie miały miejsce od momentu wydania powyższej uchwały, jej sentencja zachowuje w całości aktualność i może być stosowana również do innych podatków. Trafnym jest bowiem pogląd, że wypowiadając się o relacji art. 55 § 2 o.p. do prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że właściwe zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącego musi mieć oparcie w przepisach Prawa upadłościowego, które kompleksowo reguluje sytuację upadłego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 55 § 2 o.p. i art. 343 ust. 1 p.u. W związku z tym zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegają uchyleniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania i dokona zaliczenia wpłaconej kwoty zgodnie z art. 343 ust. 1 p.u. Sąd skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia [...] sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.