I SA/Po 86/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi V. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 23 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 roku oraz od października do grudnia 2018 roku. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego [...] po rozpatrzeniu odwołania V. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego [...] z 15 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz od października do grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli 27 czerwca 2022 r., w którym stwierdzono, że V. S. w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT ujęła, a następie rozliczyła w deklaracjach VAT-7, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT od podmiotów: - U.-D. Spółka z o.o.; ul. [...], [...]; - D. C. Spółka z o.o., ul. [...], [...]; - U. Spółka z o.o., ul. [...], [...]; - I. C. Spółka z o.o., ul. [...], [...]; - A. Spółka z o.o., ul. [...], [...]; - F. T. Spółka z o.o., ul. [...], [...]; Zdaniem organu podatniczka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: 1) za styczeń 2018 r. o [...] zł z rozliczenia nierzetelnych faktur U.-D. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 2) za luty 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur D. C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł , 3) za marzec 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur D. C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 4) za kwiecień 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur D. C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 5) za maj 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur U. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł 6) za czerwiec 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur U. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 7) za lipiec 2018 r. o kwotę [...]z rozliczenia nierzetelnych faktury F. T. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł 8) za październik 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur A. sp. z o.o. oraz I. C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 9) za listopad 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur I. C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 10) za grudzień 2018 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur I. C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł. Postępowanie podatkowe wobec [...] V. S. zostało przeprowadzone na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego [...] z 21 października 2022 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone stronie 9 listopada 2022r. W toku postępowania podatkowego w dniu 28 lutego 2023 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych. Skarżąca do ustaleń zawartych w ww. protokole nie wniosła zastrzeżeń. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze. zm. oraz Dz.U. z 2018, poz. 2174, ze zm.); w skrócie: "u.p.t.u, zakwestionował prawo P. "V." V. S. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: - U.-D. Sp. z o.o. w styczniu 2018 r. - D. C. Sp. z o.o. w lutym, marcu i kwietniu 2018 r. - U. Sp. z o.o. w maju i czerwcu 2018 r. - F. T. Sp. z o.o. w lipcu 2018 r. - A. Sp. z o.o. w sierpniu i wrześniu 2018 r. - I. C. Sp. z o.o. w październiku, listopadzie i grudniu 2018 r. Organ wskazał, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT winny dokumentować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej jak i od strony podmiotowej. W ocenie organu I instancji P. "V." V. S. nie nabyła od ww. podmiotów towarów w zakresie wykazanym na przedmiotowych fakturach. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, są to tzw. "puste faktury". Postępowanie zakończono decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego z 15 maja 2023 r. ([...]), w której organ I instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2018 r. i określił kwotę podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za te miesiące w innej wysokości. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; w skrócie: "o.p."). oraz art. 10 ust. 2 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (w skrócie: "u.p.p.") na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu podatkowego I instancji w zakresie negowania rzeczywistych transakcji gospodarczych z kontrahentem; - przepisów u.p.t.u. w skutek bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. Skarżąca wniosła o przekazanie niniejszej sprawy na etapie postępowania odwoławczego do rozpoznania i rozstrzygnięcia przez właściwy organ odwoławczy, z zachowaniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, a następnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z 26 lipca 2023 r. uzupełniła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p., ponieważ zdaniem strony protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia nie pozwalające na przyjęcie, że doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie, ponieważ nie został sporządzony przez organ podatkowy, tylko przez pracowników organu. Decyzją z 23 listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał na okoliczności, które zdaniem organu, świadczą, że strona odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur": 1) wystawcy faktur: spółki U.-D., D. C., U., I. C., A., F. T. zostały założone przez J. S. w latach 2014 - 2015, a ich siedziba znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze", tj. przy ul. [...] w P., czyli w lokalach, w których zarejestrowanych jest wiele innych spółek, a podmiot zarządzający lokalem świadczy dodatkowo usługi udostępnienia adresu jako siedziby firmy, odbioru korespondencji itp. 2) ww. spółki zostały zakupione od tzw. "zakładaczy spółek"; 3) ww. spółki były ze sobą powiązane, tj. większość z nich była zarządzana przez O. B., która była ich jedynym udziałowcem (U.-D. Spółka z o.o. od 13.03.2018 r., D. C. Spółka z o.o. od 29.05.2018 r., U. Spółka z o.o. od 6.09.2018 r., F. T. Spółka z o.o. od 12.03.2019 r., A. Spółka z o.o. w okresie od 9.01.2019 r.), a w przypadku spółki I. C. - przez jej kontrahenta S. M.; 4) strona wskazała, że osobami, które miały reprezentować spółki i były osobami działającymi w imieniu tych firm to: O. B. dla D. C. sp. z o.o., U.-D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o., a S. M. dla I. C. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. W okresie zawierania transakcji z U.-D. sp. z o.o. (styczeń 2018 r.), D. C. sp. z o.o. (luty-kwiecień 2018 r.), U. sp. z o.o. (maj-czerwiec 2018 r.), F. T. sp. z o.o. (lipiec 2018 r.), A. sp. z o.o. (sierpień 2018 r.) - O. B. oraz S. M. nie byli zgodnie z KRS upoważnieni do reprezentowania wskazanych spółek, 5) ww. spółki nie złożyły deklaracji podatkowych, z których wynikałoby, że w 2018 r. zatrudniały pracowników, 6) ww. spółki zostały wykreślone z rejestru jako podatnik VAT oraz VAT-UE, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, 7) większość ww. spółek (poza zgłoszoną działalnością przez U.-D. sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana PKD [...]) zgłosiło działalność w zakresie oprogramowaniem, a zakwestionowane faktury dotyczą sprzedaży podszewek, 8) ww. spółki złożyły deklaracje VAT-7 lub VAT-7K za okresy, w których wystawiały faktury VAT na rzecz podatniczki, w których wykazywano wysokie obroty, ale podatek do zapłaty lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w bardzo małych wysokościach, 9) większość ww. spółek (poza I. C. Spółka z o.o.) nie złożyło zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. W zeznaniu CIT-8 za 2018 rok I. C. Spółka z o.o. wykazała wysokie przychody i koszty uzyskania przychodu oraz niski dochód i bardzo niski podatek do zapłaty, 10) I. C. sp. z o.o. była zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny od 31.12.2018 r., zatem już po zakończeniu okresu, w którym wystawiała faktury na rzecz strony (na ostatniej fakturze widnieje data 29.12.2018 r.); 11) zgodnie z plikami [...] pobranymi z platformy Ministerstwa Finansów "L. " żaden z dostawców towarów do spółek U.-D., D. C., U., I. C., A., F. T. nie złożył plików [...] za okresy, w których ww. spółki wystawiały faktury na rzecz strony. Przy czym podmioty te były jedynymi dostawcami kontrahentów P. "V.", 12) nie przedłożyła żadnych (oprócz faktur) dowodów potwierdzających, że towary w postaci podszewek zostały dostarczone do firmy od ww. spółek; nie przedłożyła umowy współpracy, korespondencji, w tym mailowej (np. dot. składanych zamówień), próbek nabywanego towaru, ofert handlowych od ww. spółek, 13) brak kontaktu z ww. spółkami; wezwania do złożenia wyjaśnień pozostawały bez odbioru, 14) współpraca z ww. spółkami była krótkotrwała (U.-D. Spółka z o.o. - 1 miesiąc, D. C. Spółka z o.o. - 3 miesiące, U. Spółka z o.o. - 2 miesiące, F. T. Spółka z o.o. - 1 miesiąc, A. Spółka z o.o. - 2 miesiące, I. C. Spółka z o.o. - 3 miesiące) a współpraca z kolejną firmą rozpoczynała się zaraz po zakończeniu współpracy z poprzednią (U.-D. Spółka z o.o. - styczeń 2018 r. — > D. C. Spółka z o.o.- luty, marzec i kwiecień 2018 r. -—> U. Spółka z o.o. - maj i czerwiec 2018 r —> F. T. Spółka z o.o. - lipiec 2018 r. —> A. Spółka z o.o. - sierpień i wrzesień 2018 r. —-> I. C. Spółka z o.o. - październik, listopad i grudzień 2018 r.), 15) pozostali kontrahenci strony przedłożyli dowody potwierdzające faktyczną dostawę towaru, w tym poza fakturami: kopie listów przewozowych, dowody zapłaty, dokument WZ, dowody dokonania przelewów, Organ II instancji, analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdził, że wskazane podmioty zostały utworzone, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które umożliwiały zmniejszenie zobowiązań podatkowych do wpłaty lub też wykazywanie nienależnych kwot do zwrotów pośrednich i bezpośrednich przez uczestników nielegalnego procederu, w tym przez skarżącą. Oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że skarżąca w rzeczywistości nie nabywała towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Świadczy o tym w szczególności brak jakiejkolwiek dokumentacji, która zwykle towarzyszy transakcjom kupna i sprzedaży w postaci zapytań, zamówień, ofert, umów, uzgodnień dot. transportu, terminu i adresu dostawy, wirtualny adres siedziby kontrahentów, co oznacza brak zaplecza umożliwiającego tym podmiotom prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu (magazynu, środków trwałych, pracowników) oraz okoliczność wyrejestrowania ww. spółek z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nimi kontaktu, ich nagłe zarówno rozpoczęcie jak i zaprzestanie wykonywanej działalności. W skardze do W. S. A. w Poznaniu na ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 23 listopada 2023 r. strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, albowiem nastąpiło to w warunkach: 1. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 10 ust. 2 u.p.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów podatkowych obu instancji w zakresie negowania rzeczywistych transakcji gospodarczych z kontrahentem - - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. na skutek określenia wysokości zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana, w sytuacji gdy sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia nie pozwalające na przyjęcie, iż doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatniczki w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie, w efekcie czego doszło do podjęcia rozstrzygnięcia wbrew wiążącym organy podatkowe zapisom w księgach podatkowych skarżącej - - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 143 § 1 o.p. [w zakresie kontroli celno-skarbowej wskazane przepisy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; w skrócie: "u.k.a.s.")] na skutek złamania przez organ podatkowy: - zakazu domniemania kompetencji organów władzy publicznej, - zakazu udzielania dalszych upoważnień, co in concreto przejawiło się w prowadzeniu kontroli celno-skarbowej przez osoby (pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]) wadliwie do tego upoważnione - czyli prawnie nieskutecznie - przy czym przedmiotowe uchybienie obejmuje także naruszenie art. 62 ust. 1 u.k.a.s. oraz art. 283 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., co z kolei przełożyło się na naruszenie art. 83 ust. 1 u.k.a.s. oraz art. 207 § 1 i 2 o.p. - co miało ten skutek, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku rażąco wadliwego postępowania, ponieważ kontrola celno-skarbowa nie była de iure taką właśnie kontrolą, skoro czynności w jej toku były podejmowane przez osoby do tego nieuprawnione, zatem w wymiarze procesowym (a nie faktycznym) taka kontrola nie miała miejsca, w efekcie czego nie mogło dojść do przekształcenia rzekomej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w myśl art. 83 ust. 1 u.k.a.s., w związku z czym de iure nie zaistniało postępowanie, które w myśl art. 207 § 1 i 2 o.p. mogło zakończyć się wydaniem zaskarżonej decyzji - a powyższe naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek bezzasadnego pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. Wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci: - zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 01 lutego 2023 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu [...]; - Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stanowiącego załącznik do ww. zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] - na okoliczność ustalenia (teza dowodowa), że: a) w dacie wydania w sprawie protokołu badania ksiąg (28 lutego 2023 r.) pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] obowiązywała w świetle § 50 ust. 1 i 2 ww. Regulaminu organizacyjnego zasada, że w tych przypadkach, gdy podejmują czynności w imieniu organu (Naczelnika), mają obowiązek stosowania zapisu, iż działają "z upoważnienia" Naczelnika, b) obowiązujące regulacje nie dawały pracownikom [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] - upoważnionym przez Naczelnika tego Urzędu do podejmowania czynności zastrzeżonych dla organu - do cedowania przekazanych im kompetencji na innych pracowników w ramach upoważnienia dalszego; 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 15 maja 2023 r.; 3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Na rozprawie 23 maja 2024 r. Sąd postanowił: Zobowiązać pełnomocnika organu do uzupełnienia odpowiedzi na skargę poprzez wykazanie: - upoważnienia dla Kierownika Działu N. M. do wydania upoważnienia w imieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego dla pracowników do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej w dniu 11 grudnia 2019 r., - upoważnienia dla Kierownika Działu A. K. do wydania dalszego upoważnienia dla pracownika organu do przeprowadzenia postępowania podatkowego (21 października 2022 r.) w terminie 21 dni. Pismem z 07 czerwca 2024 r. organ uzupełnił odpowiedź na skargę. Następnie pismem procesowym z 02 lipca 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o: - zobowiązanie pełnomocnika organu odwoławczego do uzupełnienia odpowiedzi na skargę poprzez przedstawienie załącznika nr [...] do zarządzenia nr [...] DIAS z 19 stycznia 2018 r. zmieniającego zarządzenie nr [...] DIAS z 07 marca 2017 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu [...] - przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność ustalenia, czy N. M. została - zgodnie z obowiązującymi regulacjami - prawidłowo upoważniona do czynności ujętych w ust. 3 ww. Upoważnienia z dnia 07 lutego 2018 r. Pismem z 16 lipca 2024 r. pełnomocnik organu uzupełnił odpowiedź na skargę w powyższym zakresie – bez zobowiązania do tego przez Sąd. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów w zakresie wskazanym w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że kontrola celno-skarbowa była prowadzona przez osoby bez stosownego upoważnienia. Zgodnie z art. 143 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień, zaświadczeń. Pracownik, który otrzymał stosowane upoważnienie działa wówczas w imieniu organu. Jak wynika z akt sprawy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej dla M. L. i A.K. – S. zostało wydane 10 grudnia 2019 r. i podpisane przez Kierownika Działu N. M., działającą jak wynika z pieczęci z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] Z nadesłanych przez organ dokumentów, z których Sąd na rozprawie przeprowadził dowód, wynika, że 7 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał upoważnienie N. M. do zastępowania go w określonym zakresie, m.in. umocowanie obejmowało podpisywania upoważnień do prowadzenia kontroli celno – skarbowej dla pracowników Pierwszego Referatu Kontroli Celno – Skarbowej i Postępowania Podatkowego ([...]), Drugiego Referatu kontroli Celno – Skarbowej i Postępowania Podatkowego ([...]) oraz Trzeciego Referatu Kontroli Celno – Skarbowej i Postępowania Podatkowego ([...]). Zatem organ upoważnił N. M. zgodnie z art. 143 o.p., w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do wydawania w jego imieniu upoważnień do przeprowadzania kontroli celno skarbowej pracownikom wskazanych działów. Wydane upoważnienie do zastępowania zgodne było również z regulaminem organizacyjnym [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] Upoważnienia z 21 października 2022 r. do przeprowadzenia postępowania podatkowego dla M. L. i J. W. podpisała z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego Kierownik Działu A. K.. Z nadesłanego przez organ do Sądu upoważnienia z 14 października 2022 r., z którego Sąd również przeprowadził dowód, wynika, że na podstawie art. 143 § 1, 1a, 2 pkt 3, w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 o.p., art. 94 ustawy o KAS, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] upoważnił A. K. – Kierownika Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego, m.in. do podpisywania upoważnień do przeprowadzania postępowania podatkowego dla pracowników bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych. Zgodnie z § 52 pkt 4 i 5 Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (Zarządzenie nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r.) kierownicy komórek organizacyjnych są uprawnieni do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu lub Zastępców Naczelnika. Szczegółowy zakres uprawnień każdego kierownika określony jest na podstawie udzielonego przez Naczelnika Urzędu upoważnienia. Warunki prawidłowego upoważnienia A. K. zostały spełnione. Upoważnieni prawidłowo pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe, w ramach którego, sporządzili protokół badania ksiąg, ponieważ wystąpiły przesłanki z art. 193 § 6 o.p. Pracownicy, którzy podpisali protokół badania ksiąg, byli upoważnieni do jego sporządzenia w imieniu organu podatkowego. Protokół badania ksiąg zawiera wymagane przez art. 193 § 7 i 8 treści, został doręczony stronie, zatem strona zapoznała się z jego treścią i nie wniosła do niego zastrzeżeń. Zdaniem Sądu brak zwrotu przy podpisach pracowników sporządzających protokół "z upoważnienia", nie powoduje, że protokół ten nie wywołał skutków prawnych w postaci obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Żadne prawa strony nie zostały z tego powodu naruszone. W związku z powyższym zarzuty skargi, że kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe było prowadzone przez nieuprawnione osoby są w ocenie Sądu nieuzasadnione. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. również nie zasługują na uwzględnienie. Organ zebrał dowody wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Błędna ocena materiału dowodowego również nie została przez stronę skarżącą uzasadniona. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organ prowadzący postępowania wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki poddano rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ w zaskarżonej decyzji zarzucił stronie, że zakwestionowane faktury zakupu "podszewki", które zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, że są to tzw. "puste faktury". Wbrew zarzutom skargi organ nie zarzucił skarżącej uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej". Użycie pod adresem wymienionych w decyzji firm określenia "znikający podatnicy", automatycznie nie wskazuje na uczestnictwo w oszustwie określanym jako "karuzela podatkowa", w której najczęściej mamy do czynienia z obrotem towarowym. Określenie to zostało użyte jako określenie podmiotów, z którymi organ podatkowy nie miał kontaktu i które nie rozliczyły należnego podatku. W opinii Sądu zaskarżona decyzja spełnia standardy uzasadnienia, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale również zawiera ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: U.-D. Sp. z o.o., D. C. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., F. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. C. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd wskazuje, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu słusznie stwierdziły organy, że transakcje zakupu "podszewki" od U.-D. Spółka z o.o., D. C. Spółka z o.o., U. Spółka z o.o., F. T. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o. i I. C. Spółka z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca i były związane z funkcjonowaniem sztucznego, pozorowanego schematu dostaw i nabyć, którego celem było umożliwienie, podmiotom w nim uczestniczącym oraz podmiotom na kolejnych etapach obrotu, dokonania bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Organ w sposób precyzyjny wymienił okoliczności, które dowodzą, że skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Pomimo, że zakwestionowane faktury pochodziły od kilku podmiotów, to wszystkie działały w tym samym schemacie: z żadną spółką nie było kontaktu, między nimi były powiązania osobowe, zakupione były od "zakładaczy spółek", (spółki U. D., D. C., U., I. C., A., F. T. zostały utworzone przez J.S. w latach 2014-2015), siedziba ich znajdowała się pod tym samym adresem w "wirtualnym biurze", ich zgłoszony przedmiot działalności, to działalność związana z oprogramowaniem (oprócz U.-D.), nie posiadały żadnego magazynów, pracowników, co wydaje się niezbędne dla sprzedaży hurtowej towarów, podmioty, które rzekomo miały dostarczać do kontrahentów towar, nie składały plików, uniemożliwiając tym samym potwierdzenie istnienia pierwotnego źródła towaru, bardzo krótka współpraca z każdym z tych podmiotów, brak kontaktu organów podatkowych z tymi podmiotami i na tej postawie wykreślenie ich z rejestrów podatników VAT, osoby, które zdaniem skarżącej reprezentowały spółki, wg KRS nie były do tego uprawnione. Skarżąca nadto nie przedstawiła żadnej dokumentacji, żadnych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność faktur, np.: umowy, maile, korespondencje, dokumenty przewozu, oferty. Co istotne metody działania skarżącej w zakwestionowanych transakcji różniły się zasadniczo od tych, które organ nie zakwestionował. Należy podkreślić, że skarżąca nabywała towar od innych podmiotów, posiadając oprócz faktur szereg dowodów świadczących o przeprowadzanych transakcjach, wszystkie te podmioty na wezwanie organu potwierdziły współpracę gospodarczą ze skarżącą. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że skarżąca w rzeczywistości nie nabywała towaru wskazanego na spornych fakturach. Sąd w powyższym zakresie, w pełni podziela stanowisko organów, że wszystkie przedstawione w decyzji argumenty prowadzą do wniosku, że wystawione na rzecz P. "V." faktury sprzedaży "podszewki" stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w związku z czym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach stosownie do z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., I FSK 799/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, baza CBOSA; w skrócie "CBOSA"). Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.