I SA/Po 865/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 21 lipca 2025 r., nr [...], [...], [...] nałożył na R. W. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") karę porządkową w wysokości 2.500,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia z 13 czerwca 2024 r., nr [...] wobec R. T. sp. z o.o. (dalej również jako "spółka") wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. W toku prowadzonej kontroli organ kilkukrotnie wzywał kontrolowaną spółkę reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R. W. m.in. do przedłożenia dowodów zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę w maju i czerwcu 2022 r., na podstawie następujących pism: z 26 listopada 2024 r. doręczonym stronie 12 grudnia 2024 r., z 30 grudnia 2024 r., doręczonym stronie 16 stycznia 2025 r., z 19 lutego 2025 r., doręczonym stronie 10 marca 2025 r., z 26 maja 2025 r., doręczonym stronie 9 czerwca 2025 r. Organ podkreślił, że we wszystkich wezwaniach wskazano termin na udzielenie odpowiedzi, tj. 7 dni liczonych od doręczenia wezwania. Ponadto zawarto pouczenie, o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania w oznaczonym terminie, tj. o możliwości nałożenia kary porządkowej wynikającej z art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Organ wyjaśnił, że strona jako osoba reprezentująca spółkę nie przedłożyła w kolejno wyznaczonych terminach żądanych dowodów na ww. wezwania organu. Podatnik nie usprawiedliwił niewykonania żądania organu do przedłożenia dowodów, nie wskazał konkretnie przyczyn, które uniemożliwiły wezwanemu przekazanie żądanych dokumentów. Wymierzając karę porządkową organ wziął pod uwagę sytuację majątkową R. W., wynikającą z zadeklarowanych dochodów w zeznaniach rocznych PIT-37 oraz PIT-36L za lata 2023-2024, które kształtowały się na poziomie 2023 r. 147.716,03 zł w 2023 r. oraz 118.143,58 zł w 2024 r. Ponadto strona posiada udziały w 7 spółkach z o.o. o łącznej wartości 33.000,00 zł. Stwierdzono, że karę porządkową ustalono w kwocie adekwatnej do sytuacji majątkowej strony, okoliczności nałożonego na nią obowiązku, którego wykonania zaniechała, a także uporczywości w niespełnianiu czynności, do których została wezwana. W zażaleniu z 12 sierpnia 2025 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając, że wezwania organu podatkowego dotyczyły materii pozbawionej cechy "niezbędności", której wymaga przepis art. 155 § 1 o.p., tym samym brak wywiązania się z ww. obowiązku nie może być oceniany jako "bezzasadny" w myśl art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 września 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył podstawę prawną do nakładania kar porządkowych oraz treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli celno-skarbowej spółka była czterokrotnie wzywana za pośrednictwem strony do przedstawienia dokumentów w postaci dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty kwot wykazanych w fakturach sprzedaży (wyszczególnionych w wezwaniach) wystawionych w kontrolowanym okresie przez spółkę. Dokumenty, do przedłożenia których skarżący został zobowiązany stanowiły materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie dostarczyła żądanych dokumentów. W ocenie organu przekonanie strony, że wskazane w wezwaniach dokumenty są "pozbawione cechy niezbędności", nie daje jej uprawnienia do odmowy wydania żądanych przez organ I instancji dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego słusznie wskazał organ I instancji w piśmie z 26 sierpnia 2025 r., że obowiązek posiadania dowodów zapłaty faktur sprzedaży wynika z konieczności dokumentowania transakcji i prawidłowego rozliczania ich w księgach rachunkowych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Spółka w kontrolowanym okresie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Odnosząc się do przywołanego w zażaleniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki, z uwagi na jej zakres dotyczący sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez spółę podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. W ocenie organu czynności podejmowane w toku kontroli celno-skarbowej przez organ I instancji mieściły się w granicach wyznaczonych przez art. 64 ust. 1 pkt 1 i art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131; w skrócie: "ustawa o KAS"). Obowiązki nałożone na podatnika wezwaniami były obiektywnie możliwe do realizacji z chwilą ich otrzymania przez ukaranego. Ponadto każde z czterech wezwań zawierało wszystkie elementy przewidziane w art. 159 o.p. W skardze z dnia 7 listopada 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. na skutek bezzasadnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy nałożenie przez ten organ kary porządkowej nastąpiło w warunkach naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 155 § 1 o.p., albowiem kara porządkowa nałożona na skarżącego miała być efektem braku wywiązania się przez niego z obowiązku nałożonego w kierowanych do skarżącego wezwaniach, gdy tymczasem przedmiotowe wezwania dotyczyły materii pozbawionej cechy "niezbędności", której wymaga przepis art. 155 § 1 o.p., tym samym brak wywiązania się z ww. obowiązku nie może być oceniany jako "bezzasadny" w myśl art. 262 § 1 pkt 2a o.p. - z kolei organ II instancji też nie wykazał, by ta cecha w realiach sprawy zaistniała - a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem powoduje, że przedmiotowa w sprawie kara porządkowa została na skarżącego nałożona bezzasadnie. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął zarzuty skargi podkreślając, że kara porządkowa została nałożona bezzasadnie. Zdaniem skarżącego kierowane do niego wezwania nie posiadały wskazanej w art. 155 § 1 o.p. cechy niezbędności. Przepisy art. 64 ust. 1 pkt 1 i art. 72 ust. 1 ustawy o KAS zostały przywołane w zaskarżonym postanowieniu w całkowitym oderwaniu od cechy "niezbędności" wynikającej z art. 155 § 1 o.p. Skarżący zarzucił, że argumentacja organu wskazująca na związek przedmiotu żądania z materią prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz brak przeszkód do realizacji tego żądania nie czyni zadość wykazaniu, że żądanie takie miało w realiach sprawy charakter niezbędny. W ocenie skarżącego, organ z jednej strony wskazuje, że powoływanie się przez Ukaranego na art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jest nieuzasadnione, ponieważ sprawa dotyczy podatku VAT. Z drugiej strony sam organ odwoławczy, przedstawiając swoje stanowisko, odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości. Ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnosząc się do przywołanego w zażaleniu przez skarżącego przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nawiązał do treści pisma organu I instancji z 26 sierpnia 2025 r. będącego stanowiskiem w sprawie zażalenia, które nie rozstrzyga danej kwestii. To treść postanowienia winna dostarczać informacji o sposobie rozstrzygnięcia danego wątku, jak i o motywach takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na zażalenie nie może mieć charakteru uzupełniającego wobec samego postanowienia, a tak właśnie zdaniem skarżącego organ odwoławczy to pismo procesowe potraktował. W ocenie skarżącego powyższe jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów obu instancji co zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy wystąpienia przesłanek nałożenia kary porządkowej na skarżącego, na podstawie art. 262 § 2a o.p. W ocenie skarżącego nie doszło do łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w art. art. 262 § 1-3 o.p. warunkujących nałożenie kary, tj. prawidłowe wezwanie i bezzasadna odmowa. Według skarżącego kierowane do niego wezwania nie posiadały wskazanej w art. 155 § 1 o.p. cechy niezbędności. Zdaniem natomiast organu, nieprzekazanie żądanych dokumentów przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny jest niedopełnieniem obowiązków określonych w art. 262 § 1 pkt 2a o.p. i uzasadniało nałożenie kary porządkowej. Zgodnie z treścią przepisów art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. - mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. W myśl art. 262 § 1a o.p. jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p. jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Zaś przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy określonego działania. Przy wykładni art. 262 § 1 o.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów tej ustawy i stosowanych odpowiednio na mocy art. art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, także w toku kontroli celno-skarbowej. I tak, zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Nałożenie obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku stanowiły w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dla prawidłowości zastosowania kary porządkowej niezbędne jest także wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy o skutkach niezastosowania się do wezwania oraz spełnienie przez wezwanie wymogów określonych w art. 155-159 o.p. Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania – na żądanie organu – określonej czynności. Zaakcentować należy, że organ podatkowy jest zobowiązany, aby z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest zaś nałożenie kary porządkowej. Zgodnie z brzmieniem z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. odpowiedzialność strony może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym jako usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona dany obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Sąd zauważa, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 262). Katalog czynów zagrożonych karami porządkowych ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 o.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (tak wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01 - LEX nr 79264, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r. III FSK 4279/21). W przypadkach określonych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. mieści się bezzasadna odmowa lub nie dokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień oraz bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie określonych dokumentów. Pod pojęciem "bezzasadności odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20). Podobnie w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1027/21 NSA podkreślił m.in., że: Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami". Podatnik nie jest przy tym właściwym podmiotem do oceny, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Jego obowiązkiem jest przedstawienie dokumentów. Nie może on zatem arbitralnie decydować, które dokumenty przedłoży, a których nie przedstawi (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy natomiast tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 992/15). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wezwania skierowane do strony były prawidłowe i spełniały wszelkie wymogi formalne. Nie budzi również wątpliwości zasadność wezwania przez organ w toku kontroli celno-skarbowej. Pomimo kilkukrotnie ponawianych wezwań, skarżący konsekwentnie nie wywiązywał się z obowiązku przedłożenia dokumentacji, przy czym każdorazowo był pouczany o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 o.p. Skarżący nie wykazał istnienia tak rozumianych obiektywnych okoliczności mających świadczyć o braku przesłanek do zastosowania wobec niego kary pieniężnej. W istocie skarżący ograniczył się jedynie do zakwestionowania prawa organu do żądania dokumentacji, o której mowa w przedmiotowych wezwaniach. Zauważyć należy, przepis art. 262 § 1 o.p. stanowi o bezzasadnej odmowie zatem oceny wymagało, czy niewykonanie wezwania było obiektywnie usprawiedliwione. Jak wynika z treści wezwań dane których żądano pozostawały w związku z przedmiotem kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego zawarta w skardze nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, albowiem nie dotyczyła wykazania istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu obowiązku nałożonego wezwaniem organu, a jedynie stanowiła polemikę w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, stwarzając wrażenie konsekwentnej realizacji określonej strategii procesowej, zmierzającej do maksymalnego odsunięcia w czasie rozpatrzenia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie zastosował się do skierowanych do niego prawidłowych wezwań. Skarżący był wielokrotnie wzywany do dokonania określonych czynności, każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutkach niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową. Skarżący nie zastosował do wezwań, kwestionując ich zasadność. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie dotyczące nałożenia kary porządkowej było zgodne z prawem, w szczególności nie naruszało art. 262 § 1 pkt 2a o.p., zaś wysokość nałożonej kary znalazła uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i odpowiada rodzajowi oraz stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. Sąd stwierdza, że wezwania zawierały wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 o.p. Przede wszystkim, organ jasno określił w nich treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i sposób na jego wykonanie. Ponadto pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wezwania zostały też podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również zostały prawidłowo doręczone. Wezwania są zatem prawidłowe. W tym kontekście stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, w którym skarżący akcentuje, iż kierowane do niego wezwania nie posiadały wskazanej w art. 155 § 1 o.p. cechy niezbędności. W ocenie Sądu w postanowieniu organ I instancji wskazał, że z przekazanych akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec R. T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na skarżącego działającego jako Prezes Zarządu kontrolowanej spółki, tj. do 21 lipca 2025 r. czterokrotnie wzywał R. T. sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu do przedstawienia dokumentów w postaci dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty kwot wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w kontrolowanym okresie przez spółkę. Ponadto organ II instancji uzasadniając swoje postanowienie podkreślił, że podejmowane przez organ I instancji czynności pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową w zakresie weryfikacji rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022 r. Mieściły się w granicach wyznaczonych przez art. 64 ust. 1 pkt 1 i art. 72 ust. 1 ustawy o KAS oraz wypełniały ogólne zasady postępowania podatkowego, zasady dotyczące wezwań i zasady zbierania dowodów, stosowane odpowiednio, także w toku kontroli celno-skarbowej. Żądania organu podatkowego w zakresie przedłożenia przez skarżącego dokumentów w postaci wyżej wskazanych dowodów, mieściły się w zakresie kompetencji przyznanych organowi i instancji na mocy art. 155 § 1 o.p. i pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Stanowiły bowiem materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy m.in. w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez R. T. sp. z o.o. i były obiektywnie możliwe do realizacji z chwilą ich otrzymania przez ukaranego. Strona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie dostarczyła żądanych dokumentów. Co prawda na otrzymane wezwania udzielała pisemnych odpowiedzi, jednakże ich treść skupiała się wyłącznie na polemice z organem podatkowym co do ich treści w zakresie wskazanych żądań. Twierdzenie skarżącego, iż wezwania organu I instancji zostały sporządzone niezgodnie z art. 155 § 1 o.p., ponieważ nie zawierały rzekomo cechy "niezbędności", jest niezasadne. Organ I instancji w treści wezwań jednoznacznie wskazał, że przedłożenie żądanych dokumentów w postaci wyżej opisanych dowodów jest niezbędne do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, związanego ze świadczeniem przez spółkę usług przewozu osób w kontrolowanym okresie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji wykazał, iż żądanie dokumentów w postaci dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty kwot wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w kontrolowanym okresie przez spółkę pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową i jest niezbędne w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczeń spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022 r. Podkreślić należy, że art. 155 § 1 o.p. wymaga, aby wezwanie organu podatkowego zawierało wskazanie celu, dla którego dokumenty są żądane. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony – organ I instancji wskazał, że żądane dokumenty są niezbędne do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego usług przewozu osób. Zarzut skarżącego pomija tę okoliczność. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że subiektywne przekonanie skarżącego, że wskazane w wezwaniach dokumenty były "pozbawione cechy niezbędności", nie dawało mu uprawnienia do odmowy wydania żądanych przez organ I instancji dokumentów. Wbrew zarzutom skarżącego wezwania zostały sporządzone zgodnie z przepisami art. 155 § 1 i art. 159 § 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie ocenił brak wykonania nałożonych na skarżącego, uzasadnionych okolicznościami sprawy, obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy słusznie oceniły brak wykonania nałożonych na skarżącego obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania. W sprawie nie wystąpiły faktyczne przeszkody uniemożliwiające jego wykonanie. Co również istotne, organ podjął czynności dyscyplinujące skarżącego, gdyż po bezskutecznym upływie terminu zakreślonego w pierwszym wezwaniu skarżący był wezwany ponownie i pouczony o skutkach, jakie mogą wiązać się z niewykonaniem wezwania, czyli o możliwości nałożenia kary porządkowej stosownie do postanowień art. 262 § 1 o.p. W ocenie Sądu, nałożenie na skarżącego kary porządkowej z powodu nieprzedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień oraz utrudnianie w ten sposób czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, było zasadne. Jak słusznie wskazały organy, karę porządkową stosuje się w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do nałożenia kary porządkowej, zarówno materialne jak i formalne, co sprawia, że organ był władny taki środek zastosować. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organy niewłaściwie zastosowały art. 262 § 1 o.p. Zdaniem Sądu organ I instancji nakładając na skarżącego karę porządkową w wymiarze 2500 zł należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły podstaw jej wymiaru. W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy skarżącego jaką przyjął wobec nałożonych na niego obowiązków, jak i skutków naruszenia. Uznając za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi Sąd wyjaśnia, że organ I instancji, prowadząc kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do weryfikacji prawidłowości rozliczeń kontrolowanego, w tym przypadku R. T. sp. z o.o., m.in. w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji gospodarczych dokumentowanych fakturami sprzedaży. W tym celu organ żądał od kontrolowanej spółki przedstawienia dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za wystawione faktury, albowiem obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej operacje gospodarcze wynika z przepisów zawartych w art. 20-22 ustawy o rachunkowości. W tym miejscu wskazać należy, że zarówno art. 155 § 1 jak i art. 262 § 1 pkt 2a o.p. nie wymaga aby organ podatkowy podawał w wezwaniu przepisy zobowiązujące wezwanego do posiadania określonych dokumentów. Co za tym idzie, nie istnieje przepis o.p. wskazujący, że nie podanie powyższej podstawy prawnej przez organ podatkowy powoduje, że wezwanie jest bezskuteczne lub nie ma możliwości nałożenia kary porządkowej, co znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 962/20,który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2884/21. Ponadto organ I instancji odpowiadając skarżącemu na zarzuty zawarte w zażaleniu zasadnie wskazał, że obowiązek posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty wynika z regulacji ustawy o rachunkowości, a powoływanie się przez stronę w zażaleniu na przepisy ustawy o CIT jest nieadekwatne w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy natomiast, w ramach kontroli instancyjnej dokonał ponownej, pełnej merytorycznej oceny sprawy. Podkreślić należy, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie, miał obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony. W odpowiedzi na powołane przez skarżącego regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnychDyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości, nakładają na spółkę obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych w sposób rzetelny i kompletny, w tym poprzez posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne przepływy finansowe. Ponadto organ odwoławczy, wbrew zarzutom skarżącego, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie mógł odwołać się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na zażalenie sporządzonej przez organ I instancji. Pismo to stanowi bowiem element akt sprawy i zawiera stanowisko organu podatkowego wydającego zaskarżone postanowienie wobec zarzutów strony. Organ II instancji nie uzupełniał ani nie zmieniał treści zaskarżonego postanowienia, lecz jedynie odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę na etapie zażalenia. Wskazanie właściwych przepisów ustawy o rachunkowości miało charakter polemiczny wobec argumentacji strony i służyło wykazaniu, że powoływanie się na regulacje ustawy o CIT jest nieadekwatne w kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do przepisów prawa regulujących uprawnienia kontrolujących oraz obowiązki kontrolowanego, organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że zostały one szczegółowo opisane w dziale V, rozdziale 1 ustawy o KAS, zatytułowanym "Kontrola celno-skarbowa". Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie potwierdzają, aby organ podatkowy II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 o.p. Zasada ta wymaga, aby sprawa została ponownie i samodzielnie rozpoznana przez organ wyższego stopnia, natomiast nie oznacza obowiązku przedstawiania odmiennej argumentacji ani niezależnych od realiów sprawy ustaleń. W niniejszej sprawie, wbrew temu co twierdzi skarżący, organ odwoławczy prawidłowo i zgodnie z prawem zrealizował swoje obowiązki. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie obowiązkowe elementy wskazane w art. 217 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., w tym zarówno uzasadnienie prawne, jak i uzasadnienie faktyczne. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy powołując podstawę prawną wydanego postanowienia przytoczył przepisy prawa materialnego, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Wskazał również przesłanki i motywy podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 o.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji. Z powyżej przedstawionych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił w całości skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.