I SA/Po 868/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan I SA/Po 868/07 UZASADNIENIE P. B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "[...]" P. B. w K.. Po przeprowadzeniu u podatnika kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. określił zaległości w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r., wraz z odsetkami zwłoki. Decyzje te zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10.05.2005 r., sygn. akt I SA/Po 727/03. W dniu 29.09.2006r. (data wpływu - k.30 akt adm.) podatnik złożył wniosek o wstrzymanie wykonania egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] dotyczących odpowiednio zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2006r. w kwocie [...] zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w kwocie [...] zł i umorzenie tych zaległości. W uzasadnieniu wskazał, że powyższy wniosek jest konsekwencją uzgodnień na spotkaniu w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...]2006r udokumentowanych w postaci protokołu. Spotkanie dotyczyło żądania podatnika zwrotu od Urzędu Skarbowego kwoty [...] zł, którą poniósł, jako koszty postępowań związanych z postępowaniem podatkowym zakończonym uchyleniem wydanych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za 1999r. (protokół z [...] r. k.31 akt adm.). Pismem z dnia 05.10.2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku przez wskazanie przesłanek, które uzasadniają wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych oraz nadesłanie wypełnionych arkuszy obrazujących sytuację materialną i rodzinną podatnika (k. 33 akt adm.). W odpowiedzi podatnik wskazał, że jego firma nie mogła się utrzymać i prawidłowo rozwijać w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podatku akcyzowego za rok 1999 przez okres ok. 4 lat ze względu na niesłuszne wpisy hipotek, zajęcia kont bankowych oraz krzywdy moralne poniesione z tego tytułu, co doprowadziło do jej trudnej sytuacji finansowej i może skutkować jej likwidacją. Na wypełnionych formularzach podatnik przedstawił swój stan majątkowy, wskazując, że posiada wraz z żoną gospodarstwo rolne o pow. [...] ha i dochodzie rocznym [...] zł, dom jednorodzinny o pow. [...] na działce o pow. [...] ha, samochód "[...]" rok prod.1987, prowadzi w B., W., K. sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, paliw stałych, ciekłych i gazowych, konserwację, badania i naprawę pojazdów oraz stację wulkanizacyjną - wartość posiadanych środków trwałych [...] zł, a kredyty krótkoterminowy, obrotowy i inwestycyjny łącznie w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia zaległości P. B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami zwłoki w kwocie [...] zł (k. 76-80 akt adm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przesłanką unormowanej w art. 67a § 1 pkt. 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zmn.) - zwanej dalej OP, instytucji umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Przesłanki te należy traktować jako tzw. klauzule generalne, które każdorazowo zobowiązują organ podatkowy do wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia wniosku podatnika, jednak nie obligują do jego uwzględnienia. Analizując stan majątkowy i dochody wnioskodawcy w roku 2006 - w szczególności w oparciu o złożoną deklarację PIT-5L stwierdzono, że z prowadzonej działalności gospodarczej za pierwsze 9 miesięcy 2006r. dochód wynosi [...] zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r. wynika osiągnięcie przychodu w wysokości [...]- zł i wydatków na zakup towarów i usług w kwocie [...] ,- zł - organ I instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki, które wskazywałyby, iż spłata lub wyegzekwowanie należności wpłynie w jakikolwiek istotny sposób na warunki egzystencji rodziny podatnika. Natomiast analiza ekonomiczna stanu majątkowego podatnika szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji dowodzi, że podatnik posiada środki płatnicze na terminowe regulowanie należności podatkowych, co potwierdza również fakt zapłaty przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie [...] zł oraz wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł oraz podatku VAT za sierpień 2006r. w kwocie [...]- zł. W stosunku do żądań wypłaty odszkodowania z tyt. zwrotu wydatków poniesionych w związku z wpisem hipotek i innych w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wskazał, że sprawę w tym zakresie przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik ponownie powołał się na argumenty zawarte we wniosku wskazując na niesłuszność decyzji z powodu nieuwzględnienia kosztów sądowych poniesionych w związku z wpisami hipotek, kosztów zajęć kont bankowych i innych kosztów postępowań sądowych. Nadto stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był skorzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej (k. 86-88 akt adm.). Decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 i art.67a §1 pkt 3 OP Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że art.66 OP umożliwia przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jednakże przeniesienie to może nastąpić jedynie na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, między starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej a podatnikiem, a w niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 229 OP organ podatkowy II instancji przyjął, że strona nie przedstawiła dokumentów, nakazujących Skarbowi Państwa dokonanie zwrotu jakichkolwiek należności, a w sprawie odszkodowania toczy się odrębne postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnikowi słusznie odmówiono umorzenia zaległości podatkowych, ponieważ instytucja ta znajduje zastosowanie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Analizując sytuację majątkową podatnika organ podatkowy przedstawił ją szczegółowo (str.5-6 uzasadnienia decyzji) i uznał, iż nie może ona stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż udzielenie takiej ulgi mogłoby zostać odebrane jedynie jako uprzywilejowane traktowanie podatnika w stosunku do innych podatników, będących w trudniejszej sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaległość podatkowa powstała wskutek dobrowolnej decyzji skarżącego, aby nie uiścić w ustawowym terminie należnej zaliczki na podatek dochodowy. Z akt sprawy tymczasem wynika, że podatnik dysponował wystarczającymi środkami finansowymi na zapłacenie przedmiotowej zaległości, ponieważ w deklaracji złożonej za miesiąc wrzesień 2006r. wykazał dochód za 9 m-cy w kwocie [...],- zł, a po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych, dochód w kwocie [...],- zł. Nie negując zasadności roszczeń podatnika o charakterze odszkodowawczym wobec organów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że droga ich wyegzekwowania poprzez niepłacenie należnych, bieżących zobowiązań podatkowych jest działaniem bezprawnym, nie mogącym uzasadniać umorzenia zaległości. W skardze na powyższą decyzję powołując się w całości na argumenty podniesione w odwołaniu, skarżący wniósł o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20.11.2007 r. skarżący podał, że nadal prowadzi działalność gospodarczą, sprawa odszkodowawcza do tej pory nie została załatwiona przez organ podatkowy i nie otrzymał on z tego tytułu żadnej kwoty, poza zwrotem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego i zwrotem uiszczonego podatku akcyzowego za 1999r. Podatnik podniósł, że zawarł porozumienie z organem podatkowym w sprawie odszkodowania, które nie zostało zrealizowane, nie wystąpił jednak dotąd do sądu powszechnego o odszkodowanie od Skarbu Państwa. Wstrzymując się z zapłatą podatku, którego umorzenia niniejsza sprawa dotyczy, traktował to jako formę kompensaty z przysługującą mu - jego zdaniem - wierzytelnością z tytułu odszkodowania, choć decyzja w sprawie odszkodowania nie została do tej pory wydana, przez co nie wiadomo jaka kwota została uznana jako należne odszkodowanie z tytułu poniesionych przez skarżącego kosztów i szkód. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie protokołu sporządzonego w dniu [...] 2006r. nie można stwierdzić czy jakakolwiek kwota została uznana w drodze porozumienia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. jako należne skarżącemu odszkodowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest zgodność z prawem odmowy ze strony organów podatkowych umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł z odsetkami zwłoki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. Na wstępie podkreślenia wymaga, ze umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Udzielenie tej ulgi ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organom podatkowym została przyznana swoboda rozstrzygania w tym przedmiocie, jednak nie dowolność. Wydanie prawidłowego orzeczenia opartego na uznaniu administracyjnym musi być każdorazowo przeprowadzone szczegółowym zbadaniem stanu faktycznego i utrwaleniem w aktach sprawy wyników tego badania, a następnie treść rozstrzygnięcia te ustalenia i ich ocenę prawną winna uzewnętrzniać. Natomiast sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi przez umorzenie zaległości podatkowych i nie dokonuje badania słuszności i zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Bada jedynie, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonana przez organ podatkowy ocena występowania przesłanek zawartych w z art. 67a § 1 OP, na którym rozstrzygnięcie oparto nie ma cech dowolności. Wskazany za podstawę rozstrzygnięcia przepis art.67a §1 pkt 3 OP, który w zaskarżonej decyzji przytoczono stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b OP, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Gdy wnioskodawcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ze względu na powyższe zastrzeżenie należy uwzględnić treść nadto art. 67b OP. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że celem złożonego przez skarżącego wniosku jest spowodowanie rezygnacji przez organ podatkowy z należnego od skarżącego podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., aby w ten sposób uzyskać częściowe pokrycie - kompensatę odszkodowania, którego domaga się od organów podatkowych skarżący. Wstrzymując się bowiem z zapłatą tej należności, nastąpiło jej przekształcenie w zaległość podatkową po czym o jej umorzenie skarżący wniósł. Dodać należy, że wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jest równoznaczne z rezygnacją organu podatkowego z tej wierzytelności podatkowej. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że zasada legalizmu czyli działanie na podstawie i w granicach prawa jest nadrzędną zasadą konstytucyjną działalności organów państwa, w tym organów podatkowych (art.7 Konstytucji R.P. i art.120 OP). Oznacza to, że działające w ramach prawa materialnego i formalnego organ państwowy ustala uprawnienia i obowiązki obywatela w formie decyzji wydanej w przepisanym przez prawo trybie. Dla określonego przez podatnika żądania we wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego organ podatkowy ma obowiązek zastosować właściwy sposób procedowania prowadzący do wydania decyzji. Jeżeli poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżący domaga się od Skarbu Państwa odszkodowania dla wyrównania szkód, które w jego ocenie poniósł w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego za rok 1999, następnie prawomocnie uchylonej przez sąd, a do tej pory żadnej decyzji przyznającej to odszkodowanie w trybie art.260 i art.261 Ordynacji podatkowej nie wydał właściwy organ podatkowy, jak również nie wydano decyzji odmawiającej orzeczenia odszkodowania, wówczas dla dochodzenia odszkodowania właściwy jest sąd powszechny. Jak prawidłowo poinformował skarżącego organ odwoławczy, od dnia 1.01.2007r. do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się wyłącznie przepisy prawa cywilnego. Sprawy odszkodowań, które zostały wszczęte i niezakończone przez organy podatkowe oraz przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1.01.2007r. podlegają z mocy prawa umorzeniu. Stanowi o tym przepis przejściowy, tj. art.5 ust.1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.159). Stosownie zaś do art.5 ust.2 w/cyt. ustawy podatnik może wnieść powództwo do sądu powszechnego do czasu przedawnienia roszczeń odszkodowawczych, zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Prawomocny wyrok sądowy lub ugoda sądowa w sprawie odszkodowania od Skarbu Państwa albo ostateczna decyzja organu administracji rządowej orzekająca o odszkodowaniu (wydana przed dniem 1.01.2007r.) stanowi bowiem jedynie podstawę do dokonania przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek podatnika na podstawie art.64 Ordynacji podatkowej potrącenia zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach dochodowym i od towarów i usług, stanowiących dochód z budżetu państwa z wymagalną wierzytelnością wzajemna podatnika z tytułu odszkodowania, wynikającą bezspornie co do wysokości z powyższych dokumentów (wyrok, ugoda sądowa, decyzja). O potrąceniu orzeka organ w drodze postanowienia (art.64 §6a OP), zaś o odmowie potrącenia w drodze decyzji (art.64 §6 OP). Natomiast za pozbawione prawnego uzasadnienia jest żądanie umorzenia zaległości podatkowej z tego zasadniczo powodu, niejako w drodze obejścia właściwego trybu postępowania określonego w powołanych wyżej przepisach art.64, art.260 i art.261 OP, że w ocenie skarżącego w związku z postępowaniem podatkowym i wydaniem decyzji poniósł szkodę, której wielkości i zasadności żądania nie potwierdził żaden organ państwowy we właściwym trybie i właściwej formie (sąd powszechny - wyrok, ugoda, organ podatkowy - decyzja). Powoływanie się przez skarżącego na protokół z dnia [...] r. sporządzony dla udokumentowania rozmowy skarżącego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. w sprawie odszkodowania niczego nowego do sprawy nie wnosi, bowiem dokument ten nie zawiera oświadczeń wskazujących na uznanie przez organ podatkowy jego zobowiązania (długu) z tytułu odszkodowania na rzecz skarżącego tak co do zasady, jak i wysokości. Gdy chodzi natomiast o ocenę sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, szczegółowo w postępowaniu przed organami ustalonej i wszechstronnie ocenionej w zaskarżonej decyzji, prawidłowo przyjęto, że jest ona dobra i nie uzasadnia pomocy publicznej w drodze umorzenia objętych wnioskiem zaległości podatkowych ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny (art.67a §1 i 2 OP). Z oświadczeń skarżącego dotyczących sytuacji finansowej jego oraz jego rodziny wynika, że podatnik jest właścicielem: samochodu osobowego [...] rok produkcji 1987; gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha o rocznym dochodzie w 2005r. w wysokości [...] zł; nieruchomości o powierzchni [...] ha, na której wybudowany jest dom o powierzchni [...] m2, w którym podatnik mieszka; majątku nieruchomego, położonego w B., W. i K., dwóch samochodów ciężarowych (rocznik 1988 i 2005) oraz ciągnika rolniczego (rocznik 1993); stacji wulkanizacyjnej o wartości [...] zł oraz [...] dystrybutorów o wartości [...] zł. Obciążenia kredytowe podatnika wynoszą - kredyt obrotowy [...] zł, kredyt krótkoterminowy [...] zł, kredyt inwestycyjny [...]zł. Wartość środków w obrocie wyceniana jest na [...] zł, wysokość zobowiązań na [...] zł a należności na [...] zł. Podatnik posiada zapasy materiałów i towarów o wartości [...] zł i środków trwałych w kwocie [...]zł. Z zeznań rocznych wynika, że podatnik wykazał za 2005r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, natomiast z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2005r. wynika przychód w kwocie [...] zł i koszty w wysokości [...] zł, co wskazuje na dochód w pierwszych 9 miesiącach działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Instytucji potrącenia nie można było również zastosować wobec wierzytelności podatnika z tytułu kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych od Dyrektora Izby Skarbowej w P. w związku z wyrokiem z dnia 10.05.2005r., sygn. akt I SA/Po 727/03, ponieważ koszty te zostały podatnikowi zwrócone, co skarżący potwierdził podczas rozprawy (k. 26 akt sąd.). Prawidłowo nie zastosowano w sprawie również dyspozycji art.66 OP, bowiem pomiędzy podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej nie została zawarta żadna umowa, w tym przenosząca własność roszczenia skarżącego o odszkodowanie. Natomiast nie jest zrozumiały zarzut skarżącego, jakoby organ podatkowy naruszył art. 229 OP. Po pierwsze zarzutu tego podatnik bliżej nie sprecyzował, po drugie z akt sprawy nie wynika, że podatnik zażądał lub taka potrzeba wynikała z urzędu, aby organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy nie bada, czy skarżącemu przysługuje od Skarbu Państwa odszkodowanie, z jakiego tytułu oraz w jakiej wysokości. Jak wyżej wskazano do dnia 31.12.2006r. do orzekania w tych sprawach przewidziano odrębny tryb postępowania i właściwe organy (art.260-261 OP w brzmieniu do 31.12.2006r.) a następnie uwzględnienie bezspornych wymagalnych wierzytelności z tego tytułu w drodze potrącenia (art.64 OP), a nie umorzenia zaległości (art.67a OP), choć potrącenie w istocie prowadzi w obrachunku do umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości większej. Dlatego przepis art. 229 OP nie uzasadniał dochodzenia i czynienia ustaleń w powyższym zakresie przez organy podatkowe, a w konsekwencji zarzut jego naruszenia jest bezzasadny. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan