I SA/Po 87/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2017 r. G. O. wniosła skargę interpretację indywidualną, wydaną przez Inne w dniu [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] września 2017 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez wnioskodawcę na terenie Targowiska oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Targowisko Miejskie stanowi jej własność i nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową. Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administruje spółka gminna [...] w O.. Na Targowisku jest pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej, którą pobiera wskazany w uchwale inkasent. Obecnie [...], w ramach zarządzania Targowiskiem, pobiera od podmiotów, które wyrażą taką wolę, opłatę rezerwacyjną, z której to wpływów utrzymuje obiekt w stanie niepogorszonym. Opłaty te są przychodami [...]. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach konkursu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów", ogłoszonego w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. "Przebudowa targowiska miejskiego w O.". Celem przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości oraz poprawa warunków sprzedaży bezpośredniej. Zaplanowane prace inwestycyjne polegają na wyznaczeniu ścieżek pieszych, dróg manewrowych oraz wyznaczeniu miejsc targowych, budowie zespołu ośmiu wiat handlowych, zadaszeń i dogodnych dojść do placu oraz przebudowie budynku administracyjno-socjalnego. Przewiduje się również przebudowę sieci kanalizacji deszczowej oraz modernizację oświetlenia placu. Budynek administracyjno-socjalny będzie obiektem, w którym pod jednym zadaszeniem powstanie otwarta przestrzeń handlowa (handel ze stołów), a w części południowej w kubaturze zamkniętej, ogrzewanej powstaną pomieszczenia biurowe, socjalne i gospodarcze. Gmina podkreśliła, że przebudowa targowiska poprawi jakość funkcjonowania po stronie producentów rolno-spożywczych oraz handlowców. Umożliwi lepszą prezentację towarów i ułatwi promocję. Ponadto przyczyni się do rozwoju przedsiębiorczości i poprawy konkurencyjności producentów rolnych. Ponadto poprawi się bezpieczeństwo pieszych, usprawni się przepływ kołowy, co też przyczyni się do zmniejszenia emisji hałasu i spalin. Modernizacja targowiska będzie stanowiła zachętę dla rolników do skorzystania z tej formy sprzedaży towarów. Projekt poprawi estetykę miejscowości i korzystnie wpłynie na jakość życia mieszkańców, którzy zyskają możliwość robienia zakupów w bezpiecznych i w higienicznych warunkach. Dzięki przebudowie targowiska rolnicy będą mogli sprzedawać produkty w warunkach zdecydowanie lepszych, niż obecnie. Po przebudowie obiektu targowisko nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność G. O.. Administrować nim będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem G. O.. Zostanie uchwalony nowy regulamin targowiska wraz z cennikiem za korzystanie z obiektu. Zakłada się zróżnicowanie opłat np. ulgi lub zwolnienia w opłatach. Opłata targowa pobierana będzie zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Gmina wskazała, że pobrane opłaty będą wpływać na jej rachunek, przy czym opłaty rezerwacyjna i eksploatacyjna będą rozliczana w dwojaki sposób, tj.: wpłaty od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych pobierane będą na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej, natomiast w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie wystawiać faktury VAT. Administrator za właściwe prowadzenie targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy z tytułu opłat pobieranych po przebudowie Targowiska, Gmina będzie podatnikiem podatku VAT i czy pobierane opłaty będą podlegać pod ustawę o podatkach od towarów i usług, a jeśli tak to jaką stawką winny być one opodatkowane? 2. w jakim terminie, tj. w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat, o których mowa w zdarzeniu przyszłym? 3. czy w odniesieniu do planowanego przedsięwzięcia, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz od wydatków ponoszonych po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, w tym ulepszeniem, remontami i wynagrodzeniem administratora? Odnosząc się do pytania pierwszego Gmina wskazała, że będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, gdyż odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei opłata targowa stanowi należność publicznoprawną i nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na pytanie drugie Gmina uznała, że obowiązek podatkowy w zakresie pobieranych opłat powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Natomiast w zakresie pytania trzeciego, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, z wyjątkiem usługi [...] dotyczącego inkasa. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Gmina wskazała, że ze stanu faktycznego wynika, iż opisywane w zdarzeniu przyszłym przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości. W ocenie skarżącej, pobieranie opłaty targowej na targowisku nie może mieć wpływu na prawo odliczenia, albowiem nie wiąże się ona z wykorzystywaniem Targowiska. Podobne stanowisko znajduje wyraz w utrwalonym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym strona wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto uwzględniając charakter oraz zasady poboru opłaty targowej skarżąca stwierdziła, że pobieranie tej opłaty jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku., nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Tym samym, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Dotyczy to zarówno wydatków na realizację przedsięwzięcia, jak i wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, ulepszeniami i remontami czy wynagrodzeniem administratora. W dniu [...] r. Inne wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej w zakresie dwóch pierwszych pytań z prawidłowe, zaś za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. Uzasadniając odpowiedź na pytanie nr [...], organ - powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2g, ust. 22, art. 87 ust. 1 oraz art. 90 ust. 5, ust. 6 i ust. 10 u.p.t.u. - wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z ww. prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cel prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT., a które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Przez cele inne rozumie się sferę działalności podatnika, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Przytaczając brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: "u.s.g."), Dyrektor KIS zaznaczył, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę, w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., organ wyjaśnił, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Przebudowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Rozbudowując targowisko, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich rozbudowę, pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk. Ponadto wykorzystywanie targowiska do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest przebudowywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, a Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Tym samym organ uznał, że wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Organ podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż nabywane towary i usługi będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF"). Wobec powyższego organ uznał, że skoro wydatki poniesione na realizację omawianej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzenia MF podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, organ uznał je za nieprawidłowe. W skardze na opisaną wyżej interpretację Gmina wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając Dyrektorowi KIS naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze. zm.; dalej: "dyrektywy 112") w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości (pełne prawo do odliczenia), zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji "Przebudowa targowiska miejskiego w O." oraz od wydatków ponoszonych po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. wydatków związanych z późniejszą eksploatacją w tym ulepszeniem, remontami i wynagrodzeniem administratora, z wyłączeniem dotyczącym wynagrodzenia administratora za pobór opłaty targowej, gdy tymczasem - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym - Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości albowiem nabyte towary i usługi posłużą odpłatnemu udostępnieniu Targowiska. Ponadto prewspółczynnik nie powinien mieć zastosowania w zakresie w jakim dotyczy on wydatków na nabycie czy wytworzenie nieruchomości, czyli wydatków o których mowa w art. 86 ust. 7b i 90a u.p.t.u. Uzasadniając skargę Gmina podniosła, że pobór opłaty skarbowej nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji, czego zresztą organ w spornej interpretacji nie kwestionuje. Nie będzie miał też wpływu na realizowaną inwestycję, wykorzystanie jej przez mieszkańców Gminy. Skarżąca podkreśliła, że przede wszystkim inwestycja będzie wiązała się z pobieranymi opłatami przez Gminę. Stosując rozumowanie reductio ad absurdum należałoby przyjąć, że dla wykazania pełnego prawa do odliczenia Gmina powinna pobierać opłaty od mieszkańców za wstęp na targowisko, a jest to założenie błędne. W konsekwencji, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia, a organ wydając interpretację nie dostrzegł konieczności stosowania przez stronę zasady określonej w art. 86 ust. 7b i 90a u.p.t.u. Powołane przepisy stanowią lex specialis wobec reguły art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Skoro tak, to organ nie mógł, opierając się na art. 86 ust. 2a, ograniczać prawo do odliczenia wydatków na inwestycje, w zakresie w jakim dotyczą one wydatków na nabycie, wytworzenie, a jedynie mógł ten przepis ewentualnie zastosować w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z późniejszą eksploatacją, w tym remontów. Tym samym błędnie zastosował prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a) do kategorii wydatków określonych w art. 86 ust. 7b i 90a ustawy o VAT. Skoro bowiem interpretując art. 86 ust. 7b i 90a stwierdził, że wydatki na inwestycję stanowią podatek naliczony, a tym samym są one w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej strony, to nie mógł przecież stwierdzić, że z kolei wydatki na inwestycje tej działalności gospodarczej nie służą, bo jest to wewnętrznie sprzeczna wykładnia. Odpowiadając na skargę, Inne wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana przez Sąd skarga w zasadzie mieści w sobie wszystkie z określonych w art. 57a P.p.s.a. zarzutów, choć nie zostały one w taki sposób sformułowane. Niemniej jednak skarżąca zarzuca w niej naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112), jak i przepisów postępowania (art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), wskazując na związek tych przepisów. Niemniej jednak ocenę zarzutów należy rozpocząć od odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2a, ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, tj. przepisów prawa materialnego. Spór między stronami koncentruje się na prawie Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (wyznaczanie ścieżek, dróg manewrowych, miejsc targowych, budowa wiat handlowych, zadaszeń, dojść do placu, przebudowa budynku administracyjno-socjalnego, sieci kanalizacji deszczowej, modernizacja oświetlenia) oraz związane z późniejszą eksploatacją Targowiska Miejskiego (ulepszenia, remonty, wynagrodzenie administratora). Zdaniem skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia. nabyte towary i usługi posłużą odpłatnemu udostępnieniu targowiska. Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy wywodząc, że wydatki związane z przebudową Targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (udostępnienie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjną i eksploatacyjną), jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej) Tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzenia MF. Argumentacji organu, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Sąd nie podziela. Należy zauważyć, że problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć w nieco innym stanie prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że te "cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże – zdaniem Sądu – organ wadliwie przyjął, że Gmina, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Skarżąca we wniosku tym wskazała, że po dokonanej przebudowie Targowiska uchwali jego regulamin, zawierający cennik za korzystanie z obiektu, w którym znajdą się zróżnicowane opłaty (rezerwacyjna i eksploatacyjna) zależne od charakteru prowadzonego handlu, jak i charakteru, lokalizacji i powierzchni miejsca handlowego. Ww. opłaty uiszczane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dokumentowane będą paragonami z kasy fiskalnej, będącej własnością Gminy, natomiast osobom prowadzącym działalność gospodarczą Gmina będzie wystawiać faktury VAT. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłaty targowej. Zatem wydatki inwestycyjne na przebudowę Targowiska, jak i późniejsze na jego eksploatację będą służyły Gminie do czerpania dochodów z pobierania opłat (eksploatacyjnej i rezerwacyjnej) od osób handlujących na Targowisku. W tej sytuacji przebudowane Targowisko, za korzystanie ze stanowisk handlowych którego pobierane będą opłaty eksploatacyjne i rezerwacyjne, będzie wykorzystywane przez Gminę w całości do celów działalności gospodarczej. Oczywistym – w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych – jest, że pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na Targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie ww. opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę Targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: "u.p.o.l.") opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Jak już wcześniej zaznaczono, problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r. ,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15). Zdaniem Sądu, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: "u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie Targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłaty rezerwacyjną i eksploatacyjną z tytułu korzystania z niego, uzależniając wysokość tych opłat od charakteru prowadzonego handlu, jak i charakteru, lokalizacji oraz powierzchni miejsca handlowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie kwestionuje, że prowadzenie przez skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej Sąd nie dopatrzył się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego udostępniania Targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom Targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na Targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat eksploatacyjnych i rezerwacyjnych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym Targowisku. Należy podkreślić, że obecność na Targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców G. O.) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie Targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają - zdaniem Sądu - uznać, że skarżąca wykorzystuje Targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u., jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny. Należy też dodać, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art.7 ust.1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że przebudowa Targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są opłaty eksploatacyjne i rezerwacyjne, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych. W rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Targowiska Miejskiego, obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i opisane we wniosku wydatki związane z jego eksploatacją. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., okazały się zasadne, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Natomiast chybiona okazała się ta część zarzutu, w której skarżąca przywołuje art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jak i przepisy rozporządzenia FM. Minister Finansów został upoważniony ww. przepisem u.p.t.u. do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobów określenia proporcji uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji. Jednakże, nie sposób zarzucić organowi, że naruszył ww. przepis wraz z przepisami w tym rozporządzeniu zawartymi tylko dlatego, że uznał sporne wydatki Gminy za wykorzystywane jedynie częściowo w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a częściowo wykorzystywane do celów innych niż ta działalność. Odnośnie naruszenia wskazanych w skardze przepisów dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze m.), przepisy te nie były ani przedmiotem analizy Dyrektora KIS (co słusznie Dyrektor w odpowiedzi na skargę zauważył), ani skarżąca w jakikolwiek sposób zarzutu tego nie uzasadniła, zatem trudno się do niego odnieść. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania i to nie tylko dlatego, że w żaden sposób nie został on uzasadniony. Przepisy art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej są bowiem skierowane do zainteresowanego, wskazując czego może dotyczyć wniosek (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych) oraz do czego jest zobowiązany zainteresowany taki wniosek składający. Organ tych przepisów w niniejszej sprawie naruszyć nie mógł. Nie naruszył również zarzucanego mu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w zaskarżonej interpretacji wyczerpująco opisał przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, ocenił stanowisko wnioskodawcy, podpierając tę ocenę uzasadnieniem prawnym oraz wskazał prawidłowe – jego zdaniem – stanowisko, prawnie je uzasadniając. To, że skarżąca, jak i Sąd ani stanowiska organu, ani jego prawnej oceny nie zaakceptowały, nie oznacza, że organ ww. przepisy postępowania naruszył. Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).