I SA/Po 871/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] o nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego K.N. kwotę 437 zł (czterysta trzydzieści siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/ K.Pawlicki Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta ustalił K.N. wymiar podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł. Wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] od czerwca 2002 r. byli: K.N. oraz Spółdzielnia "A". każdemu z tych podmiotów przypadały udziały w wysokości ½ we współwłasności odrębnej własności budynków oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2004 r. K.N. wniósł o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podatnik wskazał, że od czerwca 2002 r. pozostaje współwłaścicielem budynków /w ½ części/ wraz ze Spółdzielnią "A", z tego też względu zaskarżona decyzja winna być doręczona wszystkim współwłaścicielom. Ponadto skarżący podniósł, że Spółdzielnia jako zakład pracy chronionej na mocy art. 31 ustawy o rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W tej sytuacji – zdaniem podatnika – organ powinien go zobowiązać do zapłaty podatku w wysokości [...] zł. Według skarżącego organ zastosował w sprawie przepisy już nie obowiązujące tj. art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który od 1 stycznia 2003 r. zastąpiony został przez art. 6 ust. 11 w/w ustawy. Nowy przepis reguluje bowiem sytuację, w której współwłaścicielami nieruchomości są osoby fizyczne i osoby prawne. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że jeśli chodzi o zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ustawy o rehabilitacji, to przepis ten stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyłączeniem podatku od gier, akcyzowego oraz podatków dochodowych. Brzmienie przytoczonego uregulowania nie pozostawia wątpliwości co do podmiotowego charakteru zawartego w nim zwolnienia; przysługiwało ono określonej kategorii podmiotów. Ustawodawca wprowadził co prawda dodatkowe ograniczenie przedmiotowe /"w stosunku do tego zakładu"/ ale mogło być ono brane pod uwagę tylko po uprzednim spełnieniu kryterium podmiotowego. Z powyższych względów należy uznać za trafne użyte w wyjaśnieniach organu I instancji porównanie do zarzutu osobistego w sprawie cywilnej. Na omawiane zwolnienie mógł się powoływać jedynie podatnik posiadający status prowadzącego zakład pracy chronionej bądź zakład aktywizacji zawodowej. Skoro skarżący nie może wykazać się posiadaniem takiego statusu, to nie zachodziły przeszkody do ustalenia mu podatku i to w pełnej wysokości. Zgłaszane przez stronę zastrzeżenia co do racjonalności przyjętej konstrukcji zwolnienia nie są pozbawione słuszności. Można przytoczyć cały szereg wątpliwości i problemów związanych z praktycznym jego stosowaniem. Pojawia się na przykład pytanie o możliwość dochodzenia przez współwłaściciela, który podatek uiścił, częściowego zwrotu wydatków na rzecz wspólną od prowadzącego zakład pracy chronionej. Nie ulega wątpliwości, iż nadanie omawianego zwolnieniu charakteru przedmiotowego byłoby rozwiązaniem bardziej sprawiedliwym i przejrzystym wszelako jest to jedynie postulat de lege ferenda. Nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność lub przedmiot współposiadania osób fizycznych i prawnych, dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmienia niektórych innych ustaw /Dz U. Nr 200, poz. 1683/, z natury rzeczy dotyczyć może tylko zobowiązań powstałych po jej wejściu w życie tj. podatków za rok 2003 i lata następne. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prezentowanego przez skarżącego, prowadziłoby do pogwałcenia zasady niedziałania prawa wstecz, nie mówiąc już o znacznym pogorszeniu sytuacji tych współwłaścicieli, będących osobami fizycznymi, którym z różnych powodów /także z winy organów podatkowych/ nie doręczono w porę decyzji wymiarowych za rok 2002 i lata wcześniejsze. Trzeba bowiem pamiętać, iż zasady obowiązujące osoby prawne są zdecydowanie mniej korzystne niż przewidziane dla osób fizycznych: zobowiązanie powstaje ex lege – na zasadzie samoobliczenia – a podatnik ponosi dotkliwe konsekwencje /odsetki/ błędnego wskazania kwoty podatku i nieterminowego uiszczania rat /płatnych co miesiąc/. W stanie prawnym, obowiązującym w roku 2002, podatek należny od osób fizycznych – niezależnie od tego czy obowiązek podatkowy ciążył wyłącznie na tych osobach czy miał charakter solidarny – był ustalany w drodze decyzji organu podatkowego. W stosunku do współwłaścicieli posiadających inny status takich decyzji nie wydawano z uwagi na wspomnianą wyżej zasadę samoobliczenia. W skardze z dnia [...] maja 2005 r. K.N, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że określona w powołanym przepisie ustawy podatkowej zasada solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oznacza możliwość obciążenia podatkiem w pełnej wysokości jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, w sytuacji gdy drugi ze współwłaścicieli korzysta z systemowego zwolnienia z tego podatku. Naruszenia Konstytucji podatnik dopatruje się w tym, iż organy bez podstawy prawnej przyjęły, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy przeniesiony na niego z podmiotu korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Stan faktyczny nie budził wątpliwości: skarżący i Spółdzielnia "A" w P. byli w 2002 r. współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...]. Spór między podatnikiem, a organami podatkowymi dotyczył interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Na wstępie należy zauważyć, że zasadę solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości wprowadzono do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm./ z dniem 1 stycznia 1997 r. Sprawę tę regulował art. 2 ust. 4. Z kolei z dniem 1 stycznia 1998 r. zaczął obowiązywać art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm./. Wymieniony przepis zwalniał podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, w stosunku do tego zakładu, z podatków. Zwolnienia od podatku od nieruchomości obowiązywało bez żadnych warunków do roku 2002 włącznie. W okolicznościach niniejszej sprawy istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy obowiązywanie zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe doznaje ograniczenia, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, przez wprowadzenie na mocy przepisu szczególnego /znajdującego się w akcie ustawowym, który z zasady nie regulował spraw podatkowych/ zwolnienia podatkowego adresowanego do określonych podmiotów. Z brzmienia obowiązującego w 2002 r. przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikałoby, że na K.N. i Spółdzielni "A" ciążyła odpowiedzialność solidarna, do której zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego /art. 91 Ordynacji podatkowej odsyłał bowiem w tym zakresie wprost do kodeksu cywilnego/. Skoro jednak drugi z podmiotów /współwłaściciel nieruchomości/ korzystał w tym roku podatkowym ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, to istota odpowiedzialności solidarnej, istniejąca, co do zasady na gruncie prawa cywilnego, doznawałaby ograniczenia na mocy przepisu szczególnego na gruncie prawa podatkowego. Skutkiem takiej regulacji była sytuacja skarżącego podatnika w roku 2002, kiedy to na mocy decyzji organu podatkowego został zobowiązany do uiszczenia podatku od całej nieruchomości, a więc i tej części, której drugi współwłaściciel korzystał z przywileju w postaci wyżej opisanego zwolnienia. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie rację ma podatnik formułując zarzut niewłaściwej interpretacji przez organy podatkowe art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że w tym roku obowiązywały obok norm prawnych wnikających z ustawy podatkowej, również normy wprowadzone na mocy powoływanej wyżej ustawy o rehabilitacji. O powstających na tym gruncie wątpliwościach interpretacyjnych wspomina organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Według Sądu w tej sytuacji skoro państwo wymaga od podatników rzetelności i staranności w ponoszeniu obciążeń publicznych, to podatnik ma prawo domagać się od państwa dobrej i sprawiedliwej legislacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się przy tym uwagę na to, że w konstytucyjnym państwie prawa podatnik jako obywatel nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych, czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać wątpliwości, co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc, wątpliwości te istnieją tak dla obywateli, jak i organów państwowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 1212/95, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r., nr 2, str. 53/. Również Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że o ile parlamentowi przysługuje bardzo szerokie pole decyzji, jakie materie wybrać do normowania w drodze stanowionych przez siebie ustaw, to skoro decyzja taka zostanie już podjęta, regulacja danej materii musi zostać dokonana przy poszanowaniu zasad konstytucyjnych. Jednym z takich wymagań jest nakaz poszanowania zasady równości oznaczający m.in. zakaz stanowienia regulacji, które dyskryminują lub w sposób nieuzasadniony uprzywilejowują poszczególne grupy adresatów. Jeżeli więc przepis ustawy wskazuje sytuacje, do których ustawa może mieć zastosowanie, to tym samym wyklucza zastosowanie tej ustawy do sytuacji pozostałych /por. wyrok Trybunału z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K8/03, opubl. "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego" z 2004 r. OTK-A, nr 5, poz. 37/. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy skład orzekający stwierdza, że w roku 2002 obowiązywały jednocześnie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /art. 2 ust. 4/ oraz ustawy o rehabilitacji /art. 31/. Tak więc – wobec opisanej wyżej sytuacji – należało uznać, że w takich przypadkach wszelkie wątpliwości, czy niejasności co do stanu prawnego winny być wykładane na korzyść podatnika /in dubio pro tributario/. W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią więc sytuację skarżącego podatnika, który był w 2002 roku współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości w ½ części i w takiej proporcji obciążą go podatkiem od nieruchomości. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji – na podstawie art. 152 powołanej ustawy. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/K.Pawlicki uk