I SA/Po 875/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad i grudzień 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego A. J. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/J. Ruszyński Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwolnił A. J. prowadzącego działalność pod nazwą P.H.U A z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z prowadzeniem składu podatkowego i korzystaniem z procedury zawieszenia poboru akcyzy na okres do 31 sierpnia 2005r. Następnie decyzją z dnia[...] . w. w. organ na podstawie między innymi art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym cofnął podatnikowi zwolnienie przyznane powyższą decyzją. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że firma nie spełniła warunku określonego w art. 44 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym na uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z prowadzeniem składu podatkowego i korzystaniem z procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przepisie powyższym mowa jest o tym, że aby uzyskać zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podmiot musi korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z tym, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ ten podkreślił, że po dokonaniu kontroli w firmie A A. J. stwierdzono, że pomimo dokonanej sprzedaży w grudniu 2004r. podatnik nie złożył deklaracji za miesiąc grudzień 2004r. Wskazano także, że w dniu 24 maja 2004r. podatnik zakupił w spółce B w M. G. 20.818 dm- 100% alkoholu etylowego skażonego jodem krystalicznym. Z alkoholu tego wyprodukowano i rozlano do butelek w dniu 25 maja 2004r. wyrób o nazwie C , który łącznie zawierał 20.734 dm- 100% alkoholu etylowego. Pismem z dnia [...] A. J. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o rozpoczęciu z dniem [...] produkcji wyrobu o nazwie rozcieńczalnik do klejów, produkowanego na bazie spirytusu skażonego jodem krystalicznym. W dniu 8 grudnia 2004r. firma dokonała we własnym zakresie dokażenia znajdującego się na stanie magazynowym wyrobu gotowego C w ilości 21.825 dm-. Organ celny uznał, że czynności powyższej dokonano bez udziału pracowników Urzędu Celnego w K. oraz niezgodnie z regulaminem funkcjonowania składu podatkowego. Tym samym stwierdzono, że organ podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu nie spełnił warunków niezbędnych do przeprowadzenia kontroli określonych w art. 6d ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o służbie celnej. Wskazano również, że zmiana nazwy i częściowego składu wyrobu miała na celu uniknięcie płacenia podatku akcyzowego. Sprzedaż przedmiotowego wyrobu o nazwie C wyprodukowanego na bazie alkoholu etylowego skażonego jodem krystalicznym nie spełniała warunków do zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z § 18 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził również, że alkohol etylowy został sprzedany przez podatnika w niezmienionej postaci, czyli jako alkohol etylowy skażony jodem krystalicznym bez zachowania warunków zwolnienia tej sprzedaży z podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji podatnik złożył w dniu [...] odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił również, że brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów na rzekomą sprzedaż wyrobu C w niezmienionej postaci oraz, że przedmiotem produkcji firmy A był wyrób, dla którego przewidziana jest stawka akcyzy 0%. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2004r. w wysokości [...] z tytułu posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego C w ilości 21.825 dm-, od którego nie została zapłacona akcyza. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie art. 43 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzący skład podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Z kolei warunkiem skutecznego stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest istnienie ważnego zabezpieczenia akcyzowego. W przedmiotowej sprawie z dniem doręczenia stronie decyzji z dnia [...] (cofnięcie zwolnienia), procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z prowadzeniem przez podatnika składu podatkowego nie mogła być dalej stosowana, zaś strona - na podstawie art. 43 ustawy o podatku akcyzowym powinna złożyć zabezpieczenie pokrywające w pełnej wysokości kwotę zawieszonego zobowiązania podatkowego. Strona zabezpieczenia nie złożyła, a zatem w dniu [...] zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy wobec składowanego w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego o nazwie C. Podatnik był zatem obowiązany do odliczenia i zapłaty podatku oraz złożenia deklaracji z tytułu podatku akcyzowego w terminie do 27 grudnia 2004r. w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla powyższego wyrobu. Organ odwoławczy stwierdził zatem powstanie obowiązku podatkowego w dniu 10 listopada 2004r. z tytułu posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Decyzję tę A. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Celnej pominął obowiązujący od maja 2004r. przepis § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro podatnik posiadał skażony zgodnie z przepisami alkohol, który był zwolniony z akcyzy, to nie można - jak podniósł skarżący - obciążyć go następnie akcyzą. W dalszej części skargi podkreślono również, że nigdy nie została doręczona stronie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] cofająca decyzję zwalniającą z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Nadto zarzucono, że Dyrektor Izby Celnej w sposób nienależyty prowadził postępowanie dowodowe, przez co uniemożliwił skarżącemu złożenie wyjaśnień i ustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy naruszył zatem przepisy art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł też, że nie przewidywał, iż organ odwoławczy prowadzi postępowanie w kierunku braku zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z prowadzeniem składu podatkowego i korzystaniem z procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem nie został o tym poinformowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m. in. wydanych przez jej organy decyzji. W świetle treści zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt podatkowych przyjąć należy, że skarżący 24 maja 2004r. zakupił w Zakładach B w M. G. 20.818 dm3 100% alkoholu etylowego skażonego jodem krystalicznym. Fakt skażenia alkoholu został udokumentowany protokołem skażenia nr [...] z dnia[...] . [...] z dnia[...] ., którego brak w aktach sprawy. Z tegoż alkoholu w firmie skarżącego wyprodukowano 21.825 dm3 wyrobu C rozlanego do butelek 1 litrowych, który zawierał 95% alkoholu. W dniu 10 listopada 2004r. członek rodziny skarżącego odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia[...] . cofającą A. J. wydaną w dniu [...] decyzje zwalniającą go z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z prowadzeniem składu podatkowego oraz w sprawie korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy do dnia 31 sierpnia 2005r. Decyzja ta stała się ostateczna wobec nie wniesienia przez podatnika odwołania. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było wydanie decyzji określającej A. J. podatek akcyzowy od wyrobu akcyzowego C. Zaskarżoną decyzją podatek ten od w. w. wyrobu określono za miesiąc listopad 2004r., w którym to strąciła byt prawny decyzja zwalniająca go z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność opodatkowania w. w. wyrobu C składającego się z alkoholu etylowego skażonego jodem krystalicznym. Rozważając kwestię zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnieść się należy do treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u. p. a. Zgodnie z art. 2 pkt 3 u. p. a. wyrób C należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W miesiącu listopadzie 2004r. wyrób ten był w posiadaniu podatnika prowadzącego skład podatkowy. Przepis art. 4 ust. 3 w. w. ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został ograniczony z mocy postanowień art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u. p. a. upoważniających Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zwolnień od tego podatku. Upoważnienie ustawowe zostało zrealizowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W § 18 pkt 2 tegoż rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2004r. - przewidziane zostało zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Jednym z takich odrębnych przepisów jest rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003r. w sprawie środków dopuszczalnych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 163, poz. 1582), które w poz. 15 załącznika wymienia jod krystaliczny jako środek dopuszczalny do skażania alkoholu etylowego, określając jego ilość na 100l alkoholu jako 0,1 kg. W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że organ całkowicie pominął w swej decyzji kwestię zwolnienia od akcyzy wyrobu C skażonego jodem krystalicznym i nie wyjaśnił, czy ilość środka skażającego - jodu krystalicznego - użyta do skażenia alkoholu etylowego zakupionego przez skarżącego w Zakładach B. odpowiadała normie określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Użycie skażalnika w ilości nie przekraczającej 0,1 kg na 100l alkoholu etylowego w świetle postanowień § 18 pkt 2 w. w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. pozwalałoby uznać, że wyrób akcyzowy o nazwie C jest zwolniony od akcyzy o ile zaistniałyby okoliczności określone w ust. 2 tego przepisu. Wówczas zwolnienie od podatku następuje z mocy prawa. Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia [...] odnosząc się do zarzutu strony skarżącej w w. w. kwestii zwolnienia C od akcyzy, stwierdził ogólnikowo, że "nie można jednak utożsamiać samego faktu skażenia alkoholu jodem krystalicznym jako bezwarunkowego upoważnienia do skorzystania ze zwolnienia zawartego w § 18 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 (?) kwietnia 2004r. (sądzić należy, że chodzi o rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.) w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że skarżący w przedmiotowej sprawie nie spełnił wymogów wynikających z w. w. przepisu dla uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego." W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii wpływu cofnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] co nastąpiło z przyczyn występujących po stronie organu celnego, który wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności nie wziął pod uwagę faktu, iż od wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym do dnia wydania tej decyzji nie minął okres 1 roku korzystanie przez podatnika z procedury zawieszenia poboru przewidziany jako warunek zwolnienia od obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 44 ust. 2 pkt 2 u. p. a.) a także, że do podatnika nie ma do zastosowania przepis przejściowy tj. art. 123 u. p. a., bowiem skarżący rozpoczął działalność gospodarczą przed upływem roku od dnia wejścia w życie tej ustawy. Podatnik w dacie nabycia skażonego alkoholu miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że działa w zaufaniu do praworządnych rozstrzygnięć organu celnego, wobec czego mógł nie wziąć pod uwagę postanowień § 18 ust. 2 w. w. rozporządzenia. W związku z tym w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ celny winien wziąć pod uwagę tę okoliczność i dokładnie wyjaśnić, czy podatnik spełnił jakiekolwiek wymogi przewidziane w tym przepisie, a których nie spełnił i dlaczego oraz czy niespełnienie któregoś z wymogów wiązało się z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] później cofniętą przez ten organ decyzją z dnia [...]. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu nie zawiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzeń i odniesienia do stanu faktycznego sprawy - wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co wiąże się też z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny zawartego w niej rozstrzygnięcia. W świetle powyższego skargę uznać należy za uzasadnioną, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" , art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz