I SA/Po 876/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A S.A. w M na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] , że stanowisko "B." przedstawione we wniosku, a dotyczące zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zabezpieczenia akcyzowego. W powyższym wniosku wnioskodawczyni podniosła, że "B." prowadzi działalność związaną z produkcją alkoholu etylowego. Produkcja odbywa się w składzie podatkowym i podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Sprzedaż krajowa alkoholu etylowego między składem podatkowym "B." a składem podatkowym odbiorcy, odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dołączane są karty nr 2, 3 i 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego (dalej w skrócie ADT). Karta nr 1 ADT pozostawiona jest w składzie podatkowym wysyłającego i dołączona do ewidencji. W tym samym momencie następuje obciążenie złożonego przez "B." w Urzędzie Celnym zabezpieczenia akcyzowego na czas przemieszczania wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi na kwotę mogącego powstać zobowiązania podatkowego. Przedmiot dostawy zostaje odebrany przez odbiorcę. Na karcie nr 3 ADT odbiorca potwierdza odbiór wyrobów akcyzowych, dokument zostaje opieczętowany pieczęcią urzędową przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce odbioru. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr, 32 poz. 229 – dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie dokumentacji"), karta nr 3 ADT jest niezwłocznie przesyłana faksem do składu podatkowego "B.". Dodatkowo oryginał karty nr 3 ADT przekazywany jest do spółki "B." w terminie 15 dni po potwierdzeniu odbioru wyrobów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie dokumentu faks - karty nr 3 ADT następuje zwolnienie wcześniej obciążonego zabezpieczenia akcyzowego, zgodnie z Dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. zmieniającą dyrektywę nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych ustaleń dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmieniająca dyrektywę 92/81/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz zmieniająca dyrektywę 92/82/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. UE L 94. 365. 46 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 94/74/WE"), według której należy umożliwić niezwłoczne przesłanie faksem kopii zwrotnej dokumentu towarzyszącego do nadawcy w celu zapewnienia, że operacja została należycie wykonana i sprawnie zakończona oraz w celu natychmiastowego uchylenia gwarancji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatniczka zwróciła się z następującym pytaniem: czy na podstawie karty nr 3 ADT niezwłocznie przesłanej faksem od odbiorcy do dostawcy wyrobów akcyzowych można zwolnić zabezpieczenie akcyzowe w myśl § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji oraz Dyrektywy 94/74/WE, do zastosowania której Urząd Celny jest zobowiązany na wniosek podatnika? We wniosku podatniczka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym zwalnianie zabezpieczenia na podstawie karty nr 3 ADT niezwłocznie przesłanej faksem od odbiorcy do dostawcy wyrobów akcyzowych w myśl § 12 ust 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji oraz Dyrektywy 94/74/WE jest prawidłowe. Według spółki powyższe przepisy zobowiązują odbiorcę do niezwłocznego przesłania faksem karty nr 3 ADT do wysyłającego, po potwierdzeniu odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę oraz opieczętowaniu pieczęcią urzędową przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce odbioru wyrobów akcyzowych. Dyrektywa 94/74/WE wskazuje na celowość takiego zdarzenia w tym sensie, iż procedura została należycie wykonana, sprawnie zakończona oraz, że zdarzenie to powoduje natychmiastowe uchylenie gwarancji akcyzowej. Wnioskodawczyni podkreśliła też, że w momencie przemieszczania wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi wyrób zabezpieczony jest przez obciążenie gwarancji akcyzowej złożonej we właściwym urzędzie celnym przez spółkę "B.". W momencie, kiedy przedmiot dostawy zostaje odebrany i przyjęty na teren składu podatkowego odbiorcy to przedmiot ten jest podwójnie zabezpieczony, zarówno przez zabezpieczenie akcyzowe odbiorcy jak i zabezpieczenie akcyzowe dostawcy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko "B." dotyczące podatku akcyzowego w zakresie stosowania zabezpieczenia akcyzowego za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że celem instytucji zabezpieczenia akcyzowego jest przede wszystkim zabezpieczenie, powstałego jak i mogącego powstać, zobowiązania. W wydanej interpretacji wskazano na przepisy art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 41 ust.1, ust. 5 i ust. 7, art. 63 ust. 1 i art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 – dalej w skrócie: "u.p.a.") oraz na przepisy § 12 ust. 1 pkt 2 oraz § 27 rozporządzenia w sprawie dokumentacji. Stwierdzono, iż w celu udokumentowania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może zostać wykorzystany ADT w formie faksu. Równocześnie nie może on być podstawą zwolnienia zabezpieczenia. Wyjaśniono, że w myśl art. 74 ust. 2 u.p.a., do celów związanych z rozliczaniem zabezpieczenia akcyzowego właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie będzie mogło już powstać, również na podstawie ADT w formie elektronicznej z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przemieszczanych na terytorium kraju, przesłanego w ramach systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 46 ust. 1 u.p.a., w szczególności jeżeli przesłany w tej formie ADT nie budzi wątpliwości. Wskazano zatem, że jako dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz warunku nie powstania zobowiązania podatkowego i wygaśnięcia powstałego w wyniku dokonania określonej czynności, podlegającej opodatkowaniu obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, nie przyjmuje się dokumentu w postaci faksu. Natomiast wyłącznie do celów związanych z rozliczaniem zabezpieczenia akcyzowego dopuszczalny jest ADT w formie elektronicznej z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przemieszczanych na terytorium kraju, przesyłany w ramach systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 46 ust. 1 u.p.a. Wobec przedstawionej powyżej interpretacji spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 marca 2000 r., sygn. SA/Bk 128/99, w którym stwierdzono, że nie jest wadą dokumentu celnego faks z pieczęciami i oznakowaniami, a nie uznanie takiego faksu za dokument byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby nie posiadał on żadnych oryginalnych pieczęci, podpisów i oznakowań. Podkreśliła, że stosując interpretację zawężającą, organ podatkowy nie wziął pod uwagę kosztów funkcjonowania zabezpieczeń na przemieszczanie wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nie działa system teleinformatyczny, o którym mowa w art. 46 u.p.a. W odpowiedzi z dnia [...] r. na powyższe wezwanie organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji i stwierdził brak podstaw do jej zmiany. Organ zauważył, że zarzut dotyczący pominięcia kwestii kosztów funkcjonowania zabezpieczeń na przemieszczanie wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nie działa system teleinformatyczny, nie jest trafny, ponieważ w spornej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie rozważał kwestii powyższych kosztów. Wyjaśniono, że w ramach zakreślonych kompetencji organ podatkowy może rozpatrywać wyłącznie takie wnioski, które dotyczą przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie nie posiada upoważnienia do interpretacji innych przepisów prawa niż zaliczane do prawa podatkowego. Organ zauważył również, iż rozporządzenie w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, na które powoływała się strona, nie zostało wydane na podstawie art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 3 i art. 74 ust. 5 u.p.a., które stanowią delegację do uregulowania w drodze rozporządzenia kwestii związanych z zabezpieczeniem, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-6, art. 55 ust. 3 oraz art. 77 ust. 3 u.p.a. W przepisach § 1 pkt 1 do pkt 9 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, wskazano szczegółowo na zakres uregulowania niniejszego rozporządzenia. Brak jest wśród tych zagadnień kwestii związanej z zabezpieczeniem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237 – dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych"), właściwy naczelnik urzędu celnego ustala stan wykorzystania zabezpieczenia generalnego po przedłożeniu w urzędzie celnym: 1) oryginału lub uwierzytelnionej urzędowo kopii potwierdzenia lub pokwitowania; 2) oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje obliczenia kwoty wolnej zabezpieczenia. Przepisem o charakterze instrukcyjnym jest ust. 2 powyższego paragrafu rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Stanowi on, że zwolnienie zabezpieczenia może nastąpić tylko, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać. Ponadto z art. 41 ust. 5 u.p.a. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, wygasa dopiero w momencie otrzymania przez wysyłającego oryginału karty 3 ADT. Przesłanie faksem powyższego dokumentu jest niewystarczające dla wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Również w celu udokumentowania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - związanej z ww. zobowiązaniem podatkowym - nie może zostać użyty ADT w formie faksu. Dodatkowo organ przytoczył treść § 27 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości udokumentowania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie kart ADT albo na podstawie ich duplikatów, o których mowa w § 25 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, lub kopii, o których mowa w § 26 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, jako dowód zakończenia procedury mogą również służyć inne dokumenty potwierdzone przez organy, o których mowa w § 26 rozporządzenia w sprawie dokumentacji. Przepisy prawa akcyzowego nie wiążą zatem z przesłaną faksem kopią karty 3 ADT, żadnych skutków prawnych. Nie każda forma dokumentu przedkładanego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego jest dopuszczalna lecz tylko ta, która z zasady wywołuje wskazany skutek prawny, tj. stanowi potwierdzenie odbioru wyrobów przez odbiorcę. Skutku takiego nie niesie za sobą dokument w formie faksu, lecz jego oryginał. Organ zaznaczył, że po ponownym przeanalizowaniu niniejszej sprawy, z powyższych przepisów wynika, że karta 3 ADT przesłana faksem do wysyłającego nie stanowi ani dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które jest warunkiem do zwolnienia zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. "B." zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie w całości. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze strona zawarła argumentację przedstawioną we wniosku, ponadto podała, że w [...] r. spółka zgłosiła się do pilotażowego systemu "BACHUS". Docelowo program ten miał być elektronicznym systemem, który na platformie informatycznej rozwiązywałby między innymi problem szybkiego potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych. Początkowo system ten miał działać jako program pilotażowy, potem jako wersja powszechnie dostępna dla przedsiębiorców i pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego. W przyszłości stanowić będzie część składową tworzonego systemu UMCS, w ramach którego przemieszczane będą wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Okazało się jednak, że Urząd Celny w P. nie był przygotowany od strony informatycznej do programu pilotażowego "BACHUS", w związku z czym ten kierunek działań został zawieszony, a termin powszechnego użytkowania systemu nie jest znany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jego wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną było czy w świetle krajowych uregulowań prawnych skarżąca Spółka ma prawo na podstawie karty nr 3 ADT, niezwłocznie przesłanej faksem od odbiorcy wyrobów akcyzowych, zwolnić zabezpieczenie akcyzowe. Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od analizy przepisów dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy. Istota tej procedury sprowadza się do tego, że podatnik ma obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego dopiero od chwili jej zakończenia. Sytuacje w obrocie krajowym, w których ma ona zastosowanie zostały wymienione w art. 40 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem dotyczy ona m.in. wyrobów akcyzowych, które są przemieszczane pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju. Warunkiem zastosowania przedmiotowej procedury, właśnie w przypadku wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy dwóch warunków, a mianowicie podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia i dołącza do przemieszczanych (wysyłanych) wyrobów akcyzowych ADT oraz składa we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenie akcyzowe. Należy zwrócić także uwagę na art. 41 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego ADT: 1) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, 2) z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów - w części objętej potwierdzeniem. Z powyższego wynika, że podstawowym dokumentem dla przemieszczania wyrobów akcyzowych jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ADT. Regulacje dotyczące tego dokumentu w zakresie jego wypełniania, przeznaczenia jego kart, warunków wykorzystania duplikatów, ewidencjonowania oraz wzór tego dokumentu zawarte zostały w rozdz. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji. Zgodnie z tym rozporządzeniem składa się on z pięciu kart. W przypadku wysyłki wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju karta 0 jest przeznaczona dla naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia składu podatkowego wysyłającego, karta 1 - pozostawiona jest w składzie podatkowym wysyłającego (i dołączana do prowadzonej przez ten podmiot ewidencji), natomiast karty 2, 3 i 4 - dołączane są do przemieszczanych wyrobów (§ 11 rozporządzenia w sprawie dokumentacji). Natomiast w przypadku odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, karta 2 pozostawiona jest u odbiorcy, karta 4 udostępniana przez odbiorcę właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu celnego, a karta 3 - zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji po potwierdzeniu odbioru wyrobów akcyzowych i prawidłowości odpowiednich wpisów przez odbiorcę oraz opieczętowaniu pieczęcią urzędową przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jest niezwłocznie przesyłana faksem do wysyłającego; dodatkowo oryginał karty 3 ADT jest przekazywany do wysyłającego najpóźniej: a) do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyroby akcyzowe zostały odebrane przez odbiorcę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, b) w terminie 15 dni od dnia, w którym wyroby akcyzowe zostały odebrane przez odbiorcę - w przypadku wyrobów akcyzowych wysyłanych ze składu podatkowego na terytorium kraju; Otrzymanie przez wysyłającego karty 3 ADT wraz z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego powstałego w związku z wykonaniem określonej czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 19 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76, str. 1 ze zm.), zmienionej następnie Dyrektywą 94/74/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym przepływają w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego do uprawnionego właściciela składu lub do zarejestrowanego lub nie zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, należycie opisana kopia ADT lub kopia dokumentu handlowego, zostaje zwrócona przez odbiorcę nadawcy do zapłacenia, najpóźniej do 15 dnia miesiąca po przyjęciu towaru przez odbiorcę. Bez względu na powyższe przepisy Państwa Członkowskie wysyłki mogą przewidzieć, że jedna kopia kopii zwrotnej ma być przesłana niezwłocznie do nadawcy faksem, aby spowodować natychmiastowe uchylenie gwarancji. Pozostaje to bez wpływu na obowiązek odesłania oryginału dokumentu zgodnie ze zdaniem pierwszym. Z powyższej normy prawa wspólnotowego wynika, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że jedna kopia kopii zwrotnej ma być przesłana niezwłocznie do nadawcy faksem, aby spowodować natychmiastowe uchylenie gwarancji. Takie uregulowanie nie oznacza jednak, iż polski prawodawca ma obowiązek wprowadzić przepisy oparte na zwolnieniu zabezpieczenia na podstawie kopii zwrotnej przesłanej faksem, ponieważ prawodawca wspólnotowy wskazał wyłącznie, iż Państwo Członkowskie wysyłki może takie rozwiązanie wprowadzić, ale nie musi. W polskim ustawodawstwie w aktualnym stanie prawnym brakuje odpowiednich przepisów dotyczących możliwości uchylenia gwarancji, poprzez wysłanie faksem ADT. W związku z tym należy przyznać rację organom podatkowym, które stwierdziły, że wskazywany przez skarżącą § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji wprawdzie, wprowadza obowiązek niezwłocznego przesyłania karty 3 ADT, po potwierdzeniu odbioru wyrobów akcyzowych i prawidłowości odpowiednich wpisów przez odbiorcę oraz opieczętowaniu pieczęcią urzędową przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, faksem do wysyłającego, lecz nie stanowi on, iż powyższa forma poinformowania wysyłającego wywołuje inne, tj. dodatkowe poza informacyjną, skutki prawne. W art. 41 ust. 7 u.p.a. wskazano na możliwość zastąpienia zaginionego lub zniszczonego ADT duplikatami jego kart, w celu potwierdzenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo wskazano, że w przypadku zaginięcia lub zniszczenia karty 3 ADT jako dowód potwierdzający zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być wykorzystane kopie karty 2 lub 4 ADT, potwierdzone odpowiednio przez: 1) naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia składu podatkowego odbiorcy; 2) naczelnika granicznego urzędu celnego na terytorium kraju nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej; 3) władze celne lub podatkowe właściwe dla odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia; 4) władze celne lub podatkowe na terytorium Państwa Członkowskiego nadzorujące faktyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo przytoczyć należy treść § 27 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości udokumentowania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie kart ADT albo na podstawie ich duplikatów, lub kopii, jako dowód zakończenia procedury mogą również służyć inne dokumenty potwierdzone przez organy. Powyższe przepisy odnoszą się do sytuacji, kiedy ADT zaginął lub został zniszczony. W niniejszej sprawie nie zaszła taka sytuacja. Nie można więc stosować przepisów o duplikatach lub kopiach kart w przypadku, gdy mamy oryginał ADT. W związku z powyższym potwierdzeniem odbioru nie może być przesłana faksem do wysyłającego karta 3 ADT, lecz z zasady oryginał tego dokumentu. Drugą istotną kwestią jaką należy omówić jest zabezpieczenie akcyzowe. Złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zagwarantowanie uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Pozwala ono na zabezpieczenie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik nie będzie dysponował odpowiednimi środkami finansowymi pozwalającymi na wywiązanie się z tego zobowiązania. Art. 65 u.p.a. wprowadza dwa rodzaje zabezpieczeń akcyzowych, tj. zabezpieczenie generalne i ryczałtowe. Zasady składania poszczególnych rodzajów zabezpieczeń akcyzowych, ustalania ich wysokości oraz wykorzystania zostały w sposób ogólny określone w tym przepisie. Doprecyzowanie tej regulacji znajduje się w przepisach wykonawczych wydanych przez ministra finansów publicznych na podstawie delegacji ustawowej, tj. m.in. w rozporządzeniu w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Odnośnie spornej kwestii należy zwrócić uwagę na § 6 i § 7 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych właściwy naczelnik urzędu celnego ustala stan wykorzystania zabezpieczenia generalnego po przedłożeniu w urzędzie celnym: 1. oryginału lub uwierzytelnionej urzędowo kopii potwierdzenia lub pokwitowania; 2. oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje obliczenia kwoty wolnej zabezpieczenia. Przepisem o charakterze instrukcyjnym jest § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Wynika z niego, iż zwolnienie zabezpieczenia może nastąpić tylko, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać oraz, że w przypadkach, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie tego zabezpieczenia z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone. Organ podatkowy słusznie zauważył, że z powyższych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, wygasa dopiero w momencie otrzymania przez wysyłającego oryginału karty 3 ADT. Przesłanie faksem ww. dokumentu jest niewystarczające dla wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Również w celu udokumentowania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, związanej z ww. zobowiązaniem podatkowym, nie może zostać użyty ADT w formie faksu. Odmiennym, choć pożądanym gospodarczo, zagadnieniem jest forma elektroniczna ADT, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, na pisemny wniosek podmiotu korzystającego z teleinformatycznego systemu przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zwanego dalej "systemem", ustalanie przez właściwego naczelnika urzędu celnego stanu wykorzystania kwoty zabezpieczenia generalnego określonej w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego, którego dotyczy wniosek, odbywa się, z zastrzeżeniem ust. 3, w sposób elektroniczny, pod warunkiem że: 1) zabezpieczenie generalne, w kwocie określonej w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego, jest stosowane wyłącznie dla zagwarantowania pokrycia kwot zobowiązań podatkowych powstałych lub mogących powstać w związku z wszelkimi przemieszczaniami wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; 2) podmioty, na których ciąży obowiązek potwierdzenia odbioru przemieszczanych wyrobów akcyzowych, korzystają z systemu. Przepis § 6 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, wymaga żeby właściwy naczelnik urzędu celnego otrzymał potwierdzenie odbioru tych wyrobów przez ich odbiorcę, we właściwej formie. Oznacza to, iż nie każda forma dokumentu przedkładanego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego jest dopuszczalna lecz tylko ta, która z zasady wywołuje wskazany skutek prawny, tj. stanowi potwierdzenie odbioru wyrobów przez odbiorcę. Jak wyżej wyjaśniono skutku takiego nie niesie za sobą dokument w formie faksu, lecz jego oryginał (wyjątkowo duplikat). Z kolei przepisy § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych stanowią, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 1, stan wykorzystania kwoty zabezpieczenia generalnego ustala się elektronicznie do końca terminu ważności tego zabezpieczenia, określonego w potwierdzeniu. W myśl przepisu art. 74 ust 1 u.p.a. zabezpieczenie nie może zostać zwolnione do momentu, kiedy to zobowiązanie podatkowe wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do zwolnienia zabezpieczenia dopóty, dopóki nie wystąpią wskazane w komentowanym przepisie okoliczności. Ustawodawca w art. 74 ust. 2 u.p.a. umożliwił jednak wyłącznie dla celów związanych z rozliczaniem zabezpieczenia akcyzowego, uznanie potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez uprawnioną osobę również na podstawie ADT przesłanego w formie elektronicznej, jeżeli przesłany w tej formie ADT nie budzi wątpliwości. O utworzeniu teleinformatycznego systemu przemieszczania wyrobów akcyzowych stanowi art. 46 u.p.a. System ten będzie stosowany w przypadku, gdy wyroby akcyzowe będą przemieszczane wewnątrz kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Daje on możliwość przesyłania ADT w formie elektronicznej oraz elektronicznej obsługi zabezpieczenia akcyzowego. Administratorem tego systemu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, a użytkownikami podmioty prowadzące składy podatkowe dokonujące przemieszczeń wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak również organy podatkowe. Warto podkreślić, że udział podmiotów w systemie jest fakultatywny. W przepisie tym wprowadzono zasadę, że wystawienie ADT w formie elektronicznej nie zwalnia z obowiązku stosowania ADT w formie papierowej, co w praktyce będzie oznaczało jednoczesne funkcjonowanie dokumentów papierowych i elektronicznych. Minister Finansów skorzystał z upoważnienia przewidzianego w powyższym przepisie i wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie systemu teleinformatycznego przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 230) Głównym założeniem tego rozporządzenia było uszczegółowienie sposobu funkcjonowania systemu teleinformatycznego ("Bachus"), określenie wymogów jakie powinien spełniać ADT w formie elektronicznej oraz wskazanie sposobu stosowania i dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podmioty korzystające z systemu są uprawnione do dokonywania rozliczeń zabezpieczenia akcyzowego w sposób elektroniczny, dzięki czemu szybciej zwalniane jest zabezpieczenie akcyzowe, a tym samym zapewniona płynność wykorzystania zabezpieczenia. Skarżąca w skardze podniosła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę kosztów funkcjonowania zabezpieczeń na przemieszczania wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nie działa system teleinformatyczny. Należy podkreślić, że stosowanie systemu teleinformatycznego jest fakultatywne, a jego brak nie oznacza jednoczesnej legitymacji organów do respektowania faksu (nawet jeżeli jest to znaczne uproszczenie), ponieważ nie ma wyraźnego przepisu ustawy, który by na to pozwalał. Odnośnie wskazanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2000 r., sygn. SA/Bk 128/99, w którym stwierdzono, że nie jest wadą dokumentu celnego faks z pieczęciami i oznakowaniami, a nie uznanie takiego faksu za dokument byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby nie posiadał on żadnych oryginalnych pieczęci, podpisów i oznakowań, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Polski ustawodawca wyraźnie przewidział bowiem co może wywoływać skutki, aby zabezpieczenie akcyzowe zostało zwolnione. Jak wynika z omówionych wyżej przepisów, skutku takiego nie niesie przesłanie ADT w formie faksu. Gdyby prawodawca zamierzał dopuścić również dla celów zwolnienia z zabezpieczenia możliwość przesyłania faksem to taka ewentualność musiałaby być uregulowana. Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które rodziłyby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji i stąd działając, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. |M. Bejgerowska |K. Nikodem |M. Skwierzyńska |