I SA/Po 876/25

Dnia 10 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2026 roku sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 02 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę. Burmistrz wydaną na skutek powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 25 czerwca 2025 r., nr [...] określił I. sp. z o.o. w P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. na kwotę 27.931,00 zł. Organ pierwszej instancji zreferował przebieg postępowania w sprawie z uwzględnieniem faktu wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z 16 lipca 2024 r., nr [...] Ustalono, że skarżąca pozostawała właścicielem działki nr [...], położonej w O. o łącznej pow. 8.138 m2. Nieruchomość ta została nabyta przez skarżącą na podstawie umowy z 23 kwietnia 2014 r. od P. P.-U. I. S.A. Jako dowód włączono protokół z przeprowadzonych 15 października 2019 r. oględzin gdzie udowodniono, że działka jest zabudowana budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej pow. użytkowej 1.149,51 m2. Zaznaczono przy tym, że powierzchnia zabudowy według ewidencji gruntów i budynków wynosi 1.288 m2. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię zgodną z pomiarami. Skarżąca kwestionowała powierzchnię budynków, niemniej w żaden sposób nie potrafiła wskazać, jakie części powierzchni budynku w jej ocenie są zawyżone. Zaznaczono również, że skarżąca nie kwestionowała dokonywanego pomiaru w trakcie oględzin. Na dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas oględzin w 2019 r. oraz dokumentacji inwentaryzacyjnej z 2011 r. widoczne było istnienie budowli w postaci ogrodzenia betonowego oraz utwardzonego placu. Uznano również, że z ustalonego stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że place utwardzone zostały fizycznie zespolone z gruntem. Budowle znajdujące się na działce zostały połączone z nieruchomością w sposób nieprzemijający, nie dla przejściowego, czasowego użytku. Uznano, że na opodatkowanej działce gruntu w 2021 r. znajdowały się: - ogrodzenie z prefabrykowanych elementów żelbetonowych nr [...] – wartość rynkowa 26.038 zł; - ogrodzenie z prefabrykowanych elementów żelbetonowych nr [...] – wartość rynkowa 8.635 zł; - ogrodzenie z siatki – wartość rynkowa 538 zł; - metalowa bramka wraz z furtką – wartość rynkowa 2.131 zł; - nawierzchnia betonowa 1 – wartość rynkowa 9.040 zł; - nawierzchnia betonowa 2 – wartość rynkowa 24.645 zł; - nawierzchnia z kostki betonowej – wartość rynkowa 24.640 zł; - budynki o łącznej pow. 1.149,51 m2. Przyjęto wartość rynkową budowli ustaloną przez biegłego J. N. (rzeczoznawcę majątkowego). Skarżąca nie wniosła do tej opinii zastrzeżeń. Odwołując się do zeznań M. K., Z. K. oraz Z. B. uznano, że opodatkowane budowle istniały już 23 kwietnia 2014 r. Analizując umowę sprzedaży z 23 kwietnia 2014 r. uznano, że na jej mocy I. S.A. zbyła nieruchomość, jak również wszystko, co na niej było położone. W treści umowy nie wyłączono żadnych składników majątkowych. Analizując z kolei umowę dzierżawy z 24 kwietnia 2024 r. zauważono, że jej strony wskazują, iż budowle stanowią jednocześnie własność I. sp. z o.o. i PPU I. S.A., co jest wewnętrznie sprzeczne. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła żadnej dokumentacji, w tym faktur, potwierdzających wyłączenie z transakcji sprzedaży spornych budowli. Co więcej skarżąca wielokrotnie zmieniała stanowisko w tym zakresie. Dlatego też w ocenie organu pierwszej instancji twierdzenia skarżącej należy uznać za gołosłowne i niewiarygodne. Uznano, że budowle znajdujące się na opodatkowanej działce stanowią część składową gruntu, są związane z nieruchomością, tj. obiektem budowlanym – budynkiem, zapewniają możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Wszelkie naniesienia na gruncie takie jak: budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu, są własnością właściciela gruntu i tym samym nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Z uwagi na fakt, że budowle stanowią części składowe nieruchomości, to podatnikiem z tego tytułu jest właściciel nieruchomości. Uznano, że w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, sprzedaż przez PPU I. S.A na rzecz skarżącej nieruchomości, z której wyłączony byłby plac manewrowy oraz ogrodzenie, jest nie tylko niemożliwa ale i zupełnie niewiarygodna. Trudno wyobrazić sobie taką transakcję aby właściciel nieruchomości, który chciałby z niej korzystać na własne potrzeby (a nie wynajmować poprzedniemu właścicielowi) byłby ograniczony w jej korzystaniu, a zwłaszcza przy wjeżdżaniu na teren nieruchomości. Żaden podmiot nie nabyłby nieruchomości na takich zasadach. Wskazano również, że budowle jak i cała nieruchomość są przedmiotem dzierżawy na rzecz PPU I. S.A. Wskazano również, że z zeznań M. K. wynika, że I. S.A. cały czas prowadzi działalność. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Burmistrza z 25 czerwca 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 02 września 2025 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, właściwie zastosował stawkę podatku w stosunku do budowli w postaci ogrodzenia budowlanego i placu manewrowego oraz prawidłowo ustalił powierzchnię gruntów, budynków przyjętą do opodatkowania. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego trudno zgodzić się z twierdzeniem odwołania, że mimo zakupu nieruchomości przez I. Sp. z o.o. od I. S.A. budowle - utwardzony plac manewrowy wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem oraz ogrodzenie betonowe nieruchomości, nadal pozostały własnością sprzedającej spółki z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem. Uznano, że organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że w krajowym prawie cywilnym obowiązuje zasada wyrażona w art. 48 i art. 191 k.c. zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie takie jak budynki, inne urządzenia trwale związane z gruntem są własnością właściciela gruntu i tym samym nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Część składowa dzieli losy całości, do której należy. Z uwagi na charakter art. 191 k.c. nie jest dopuszczalna umowa stanowiąca, że rzecz ruchoma, pomimo iż stała się częścią składową nieruchomości pozostaje odrębnym przedmiotem prawa własności. Zarówno utwardzony plac manewrowy z drogami dojazdowymi i parkingiem jak i ogrodzenie nieruchomości stanowią nierozerwalną część całej nieruchomości, są połączone z nią w sposób trwały i funkcjonalny, stanowią jej część składową a fakt, iż poszczególne przęsła ogrodzenia można zdemontować i wymienić na inne jest bez znaczenia. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby wymienione wyżej budowle połączone były z gruntem dla przemijającego użytku, natomiast ich przeznaczenie i sposób użytkowania świadczą jednoznacznie, o funkcjonalnym, trwałym powiązaniu z całą nieruchomością. Zauważono również, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie do dnia wydania omawianej decyzji, a fakt wydzierżawienia nieruchomości innemu podmiotowi jest bez znaczenia z punktu widzenia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Ogrodzenie betonowe i utwardzony plac manewrowy zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu budowlanego wraz z budynkiem, zgodnie z ich przeznaczeniem. Są więc również funkcjonalnie związane z tą działalnością gospodarczą. Za prawidłowe uznano również ustalenie wartości budowli w oparciu o art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. W wyniku przeprowadzonych 15 października 2019 r. oględzin nieruchomości, w toku których dokonano pomiarów, ustalono powierzchnie użytkowe wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynkach użytkowanych w działalności gospodarczej. Oględziny zostały wykonane na wniosek skarżącej, która kwestionowała wynik poprzednio dokonanych w 2017 r. oględzin oraz zapisów w przedłożonej inwentaryzacji obiektu z 2011 r. Wykonane 15 października 2019 r. pomiary powierzchni budynków i oględziny nieruchomości, wykazały łączną powierzchnię użytkową budynków 1.149,51 m2 skorygowaną o jej zmniejszenie o 78,37 m2 w stosunku do powierzchni przyjętej w poprzedniej prawomocnej decyzji wymiarowej z 15 stycznia 2019 r. za 2018 r. Natomiast powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - działki nr [...] pozostała niezmieniona w stosunku do przyjętej w tejże poprzedniej decyzji. W protokole oględzin z 15 października 2019 r., podpisanym przez wszystkich jego uczestników, nie zgłoszono do zawartych w nim pomiarów i ustaleń żadnych uwag, skreśleń lub poprawek. Pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut o zawyżeniu pow. budynków o ok. 50 m2, nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wniesiony przez niego zarzut. Nie podzielono również zarzutu niewyznaczenia skarżącej przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo z 13 maja 2025 r. wyznaczające termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zostało wysłane na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika skarżącej. Korespondencja ta nie została podjęta i została uznana za doręczoną. Późniejsze pismo pełnomocnika, z prośbą o doręczenie tegoż pisma na adres innej skrzynki w żaden sposób nie może oznaczać, iż wcześniejszego doręczenia dokonano w sposób nieprawidłowy. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 02 września 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 25 czerwca 2025 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania, które to naruszenia doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej występują budowle należące do strony postępowania, od których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe budowle na rzeczonej nieruchomości nie stanowią budowli należących do strony postępowania, związanych z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku w wysokości 2%, a także uznanie, że powierzchnia użytkowa budynków stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalona została przez organ podczas oględzin nieruchomości, i stanowi ona powierzchnię ustaloną w prawidłowej wysokości; 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny, zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym poprzez uznanie, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej występują budowle, tj. ogrodzenie betonowe oraz plac utwardzony związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe budowle na rzeczonej nieruchomości nie stanowią budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku w wysokości 2%, podczas gdy wskazywane powyżej budowle nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, i stanowią mienie dzierżawcy; 3) art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie, i nie przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przyjmując za przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wielkości 8.138 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.149,51 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem tego rodzaju działalności o wartości 95.667 zł. Skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcia organów wskazując na naruszenie przepisów O.p. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie z kolei do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 rozważanej ustawy przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 – dalej w skrócie: "P.b."), a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdzić należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b. wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Kierując się treścią wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 należy uznać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. W realiach niniejszej sprawy nie kwestionuje się tego, że opodatkowane budynki mieszczą się w definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca nie zgadza się z ustaloną przez organy podstawą opodatkowania budynków. W tym kontekście wskazać należy na postanowienia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi: dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Istotne znaczenie mają przy tym postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm. – dalej w skrócie: "P.g.k."). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego ostatnio przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09]. Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie nie miały w sprawie miejsca. Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) [tak: wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., III FSK 754/21]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków stanowią dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. W konsekwencji powyższego należy uznać, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów nie było dokonywanie pomiarów powierzchni spornych budynków, a jedynie przyjęcie powierzchni użytkowej budynków wykazanej w ewidencji. Mimo to działając z korzyścią dla skarżącej przyjęto, że powierzchnia użytkowa opodatkowanych budynków wynosi 1.149,51 m2. Tymczasem kierując się zapisami ewidencji budynków należało przyjąć za podstawę opodatkowania powierzchnię o wielkości 1.288 m2. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze wynikający z przytoczonego przepisu zakaz reformationis in peius oparcie się przez organy na wynikach własnych pomiarów, a nie danych wykazanych w ewidencji gruntów i budynków nie może skutkować wyeliminowaniem zapadłych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi zarzucające organom nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu nieruchomości na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie brak było konieczności przeprowadzania pomiarów powierzchni spornych budynków z uwagi na wiążący charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie podziela przy tym zarzutów kwestionujących prawidłowość pomiaru powierzchni użytkowej budynków. Dokonanie obmiaru powierzchni użytkowej budynku nie jest zagadnieniem wymagającym wiadomości specjalnych, tj. wiadomości niedostępnych pracownikom organu podatkowego. Do wykonania tego rodzaju pomiarów nie jest wymagana specjalistyczna wiedza, doświadczenie zawodowe, a wystarczająca jest do tej czynności wiedza i doświadczenie życiowe, które posiadają pracownicy organów legitymujący się wykształceniem ogólnym [tak: wyrok WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 784/15]. Dostrzec również należy, że w toku oględzin przeprowadzonych 15 października 2019 r. żadna z obecnych przy tym osób nie wniosła zastrzeżeń do dokonanych pomiarów jak i ich wyników. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek uzasadnionych powodów do poddawania w wątpliwość prawidłowości pomiarów budynków dokonanych przez organ podatkowy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skarżąca kwestionując powierzchnię spornych budynków ustaloną przez organ powinna z własnej inicjatywy podjąć działania ukierunkowane na zmianę zapisów ewidencji gruntów i budynków, które to jak wynika z poczynionych powyższej rozważań mają wiążący charakter przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Dostrzec również należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wypowiedział się w przedmiocie wniosku skarżącej o powołanie biegłego celem ustalenia powierzchni budynków. W tego rodzaju sytuacji brak wydania odrębnego postanowienia w tym zakresie nie może być uznany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu prawidłowo uznano, że obiekty budowlane w postaci ogrodzenia, metalowej bramki wraz z furtką oraz utwardzonego placu stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przykładowym wyliczeniu urządzeń budowlanych sformułowanym w art. 3 pkt 9 P.b. wprost wskazano m.in. na ogrodzenia oraz place postojowe. Tego rodzaju obiekty, jak również metalowa bramka z furtką zapewniają możliwość użytkowania budynków skarżącej zgodnie z ich przeznaczeniem. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że budowle stanowią własność PPU I. S.A. Stosownie do postanowień art. 47 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3). Jak stanowi przy tym art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na gruncie przytoczonych przepisów k.c. przyjmuje się, że na trwałość związania z gruntem urządzenia powodującą, iż stanowi ono część składową gruntu, wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie, sprawiające, że razem - grunt i urządzenie - tworzą całość gospodarczą. Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia urządzenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią składową gruntu [tak: wyrok SN z 11 stycznia 2006 r., II CSK 65/05]. Kierując się treścią przytoczonych regulacji k.c. trafnie uznano, że budowle zlokalizowane na gruncie skarżącej stanowią jego część składową. Powyższe znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy fotografiach, z których wynika trwałe powiązanie budowli z gruntem. W realiach niniejszej sprawy grunt, znajdujące się na nim budynki, jaki i ogrodzenie, place oraz metalowa bramka z furtką stanowią jedną funkcjonalną całość. Dostrzec również należy, że umowa sprzedaży z 23 kwietnia 2014 r., na mocy której skarżąca nabyła opodatkowaną w niniejszej sprawie nieruchomość nie zawiera jakichkolwiek postanowień mogących wskazywać na to aby wolą stron było pozostawienie własności budowli sprzedającemu. W konsekwencji powyższego trafnie wywiedziono, że to skarżąca jest właścicielem opodatkowanych budowli, a zatem to ją należało uznać za podmiot, na którym na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spoczywał obowiązek podatkowy. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące niezwrócenie się do PPU I. S.A. o ustalenie czy budowle stanowią przedmiot amortyzacji we wskazanej spółce. Skoro budowle jako części składowe gruntu stanowiły własność skarżącej to nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej było to czy budowle te były amortyzowane przez inne podmioty. W ocenie Sądu prawidłowo zakwestionowano również wartość budowli zadeklarowaną przez skarżącą. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie z kolei do postanowień art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonywała amortyzacji opodatkowanych budowli. Z kolei wartość rynkowa, określona przez skarżącą, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wzbudziła wątpliwości Burmistrza, w konsekwencji czego na zasadzie art. 4 ust. 7 powołanego aktu powołano biegłego celem jej ustalenia. Powołany w trybie wskazanego ostatnio przepisu biegły określił wartość rynkową budowli na 01 stycznia 2021 r. na kwotę 95.667,00 zł. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów poddających w wątpliwość trafność dokonanej wyceny. W ocenie Sądu prawidłowo uznano również, że opodatkowany grunt, budynki oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem, a zatem czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany. W przypadku spółek prawa handlowego nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu. W konsekwencji tego rodzaju podmioty należy uznawać za przedsiębiorców, a należące do nich grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. [tak: wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1456/22]. Dostrzec również należy, że skarżąca w KRS zadeklarowała szeroki przedmiot działalności gospodarczej obejmujący nie tylko produkcję i działalność usługową ale również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty niedopełnienia obowiązku wyznaczenia przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone zastosowaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze trybu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Dostrzec jednak należy, że naruszenie wskazanego ostatnio przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04]. W realiach niniejszej sprawy naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowień art. 200 § 1 O.p. nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi nie wykazano w żaden sposób istotności naruszeń wskazanych regulacji. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie uznało, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji z 25 czerwca 2025 r. zostało poprzedzone zastosowaniem trybu z art. 200 § 1 O.p. Zawiadomienie, o którym mowa we wskazanym przepisie zostało zawarte w postanowieniu Burmistrza z 13 maja 2025 r. Zawiadomienie to skierowano na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika skarżącej [...]. Ze znajdującego się w aktach potwierdzenia otrzymania wynika, że omawiane zawiadomienie wpłynęło na wskazany adres 13 maja 2025 r. oraz zostało odebrane 28 maja 2025 r. Z argumentacji skargi wynika, że wskazany powyżej adres do doręczeń elektronicznych nie stanowił adresu skrzynki założonej na potrzeby wykonywanej funkcji profesjonalnego pełnomocnika lecz adres skrzynki założonej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Kancelaria D. P. "[...]" M. D. D. P.. W ocenie Sądu skierowanie przez organ pisma w formie elektronicznej na adres skrzynki założonej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś na adres skrzynki założonej na potrzeby związane z pełnioną funkcją pełnomocnika nie dyskwalifikuje dokonanego w ten sposób doręczenia. W ostatecznym rozrachunku to bowiem ta sama osoba była dysponentem obu adresów do doręczeń elektronicznych. W konsekwencji powyższego doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika strony postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy uznać, że nawet w przypadku uznania bezskuteczności doręczenia postanowienia Burmistrza z 13 maja 2025 r. nie wykazano aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konkludując należy wskazać, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone poczynieniem niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. W niebudzący wątpliwości sposób ustalono, że to skarżąca jest właścicielem budowli zlokalizowanych na należącej do niej nieruchomości gruntowej. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do kwestionowania wartości dowodowej oględzin przeprowadzonych 15 października 2019 r. w tym ustalonej w ich wyniku powierzchni użytkowej budynków. Oparcie się przez organy na wynikach przeprowadzonych pomiarów, w miejsce wiążących danych co do powierzchni opodatkowanych budynków stanowiło naruszenie art. 21 ust. 1 P.g.k., jednak uchybienie to nie mogło skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z uwagi na wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.