I SA/Po 884/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2008 r. i za lata 2009, 2010 i 2011 wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...] Burmistrz J. stosując przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej: "O.p." odmówił wnioskującej spółce B. (dalej: spółka) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres 12/2008, 2009 r., 2010 r., i 2011 r. w kwocie [...] zł albowiem w ocenie organu podatkowego nie zachodzą ku temu przesłanki normowane ww. uregulowaniami prawnymi. W szczególności organ wskazał, że po przeanalizowaniu sytuacji podatnika, umorzenie tak wysokiej kwoty podatku zaległego stanowiłoby duży uszczerbek dla budżetu gminy. Nadto podniesiono, że nie jest rzeczą gminy przejmowanie negatywnych skutków finansowych działalności przedsiębiorstwa. Organ poparł stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 listopada 2011 r., sygn. akt FSK 1026/10 zgodne z którym organ podatkowy nie ma obowiązku stosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych, choćby nawet sytuacja ekonomiczna czy zdrowotna uzasadniała przyznanie tego rodzaju ulgi. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że została ona wydana na skutek ponownego rozpatrzenia zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji SKO z [...] 2012 r., nr [...] uchylającej decyzję pierwotną organu podatkowego z dnia [...] 2012 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] 2012 r. spółka domagała się umorzenia przedmiotowych zaległości. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika bądź interes publiczny prowadzący do zastosowania wobec spółki wnioskowanej ulgi. Odwołująca wywiodła, iż umorzenie zaległości wpłynęłoby na poprawę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Podniesiono nadto, iż odmowa umorzenia spowoduje liczne zwolnienia pracowników spółki, co będzie stanowiło sytuację niekorzystną dla gminy, albowiem przełoży się to na wydatki budżetowe związane z utrzymaniem większej liczby osób bezrobotnych na terenie gminy. Umorzenie więc zaległości jest uzasadnione nie tylko ważnym interesem podatnika, ale także interesem publicznym. Decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na ważny interes podatnika umorzenie zaległości byłoby jak najbardziej uzasadnione i pożądane, jednak tylko w subiektywnym przekonaniu samego podatnika. Organ podkreślił, że ważny interes podatnika nie jest w rozpatrywanym przypadku niczym innym uzasadniony, jak tylko i wyłącznie chęcią zmniejszenia kręgu wierzycieli odwołującej spółki, jak i pomniejszenia masy zadłużenia w rozumieniu kwotowym, a ewentualne zastosowanie ulgi nie przełoży się na poprawę kondycji finansowej spółki, tym bardziej, że spółka na terenie gminy J., na dzień wydania decyzji nie prowadziła działalności, a jedynie pozostawiła stanowiące jej własność budynki i budowle stanowiące ewentualny przedmiot zabezpieczenia zobowiązania. Z zebranego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego wynika też, że kondycja finansowa spółki w okresie jej działalności ulegała sukcesywnemu pogarszaniu, co spowodowane było złą gospodarką finansową przede wszystkim powodowaną nie ściąganiem należności spółki. Należności wobec gminy J., wynikające z zaległości podatkowych w określonej kwocie są tak wysokie ponieważ obejmują okres od grudnia 2008 r., poprzez całość zobowiązań za lata 2009, 2010, 2011. W tym okresie spółka nie podejmowała żadnych działań w kierunku restrukturyzacji zobowiązań czy to poprzez wnioskowanie o odroczenie płatności czy rozłożenie ich na raty. Organ podkreślił, że z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika. Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo, że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Zdaniem SKO organ I instancji szczegółowo wykazał jakie argumenty przemawiają za odmową spółce umorzenia zaległości podatkowych. Przede wszystkim wskazał, iż umorzenie spółce zaległości w tak dużej kwocie stanowiłoby zasadniczy uszczerbek dla budżetu gminy, w konsekwencji nie byłaby możliwa realizacja zaplanowanych inwestycji. Spółka posiada na terenie (posiadała na dzień wydania decyzji) Gminy J. nieruchomości gruntowe zabudowane, które stanowić będą zabezpieczenie zobowiązań zaległych. Nie zachodzi więc sytuacja mnożenia tzw. "wierzytelności wirtualnych" jak i odmowa umorzenia nie spowoduje z tego powodu dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych w stosunku do możliwych do uzyskania w toku postępowania egzekucyjnego kwot. Powyższe ma też bezpośrednie przełożenie na odmowę umorzenia z uwagi na stan majątkowy odwołującej spółki. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka posiada na należącej do niej nieruchomości zabezpieczenie w postaci hipoteki zwykłej i kaucyjnej w łącznej kwocie [...] zł oraz zgłoszenie do Komornika Sądowego w J. z dnia [...] 2012 r. zestawienia zobowiązań dłużnika w kwocie [...] zł. W odniesieniu do zarzutu polegającego na wykazaniu przez odwołującą spółkę argumentów umorzeniowych polegających na ważnym ku temu interesie publicznym związanym z utrzymaniem przez spółkę na terenie gminy J. zatrudnienia, to w ocenie SKO jest on całkowicie chybiony. Spółka bowiem jak wynika z informacji poczynionych przez organ I instancji od dawna nie prowadzi działalności na terenie gminy. Tym samym zasadnym wydaje się być argument przemawiający za odmową umorzenia ze względu na interes publiczny - nie zachodzi bowiem obawa zwolnień pracowniczych, utrata pracy przez mieszkańców gminy J. w odwołującej spółce, a co za tym idzie zwiększenie wydatków gminy na świadczenia dla osób bezrobotnych z uwagi na poszerzenie ich kręgu. Słusznie zatem zdaniem SKO organ I instancji wywodzi, że brak jest przesłanek ku zastosowaniu ulgi z uwagi na interes publiczny, albowiem spółka na terenie gminy J. nie prowadzi żadnej działalności. Znajdują się jedynie na jej terenie nieruchomości należące do spółki. Gmina zatem nie czerpie żadnych korzyści z prowadzonej przez odwołującą spółkę działalności gospodarczej. Udzielenie przedmiotowej ulgi byłoby zatem krzywdzące dla innych podmiotów prowadzących aktywnie działalność na terenie gminy J. i regulujących terminowo należne zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w postępowaniu, które nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. przy braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy prawidłowe ustalenia organu doprowadziły by do wniosku, iż po stronie skarżącego zachodzi ważny interes uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, - art. 67b § 1 pkt. 2 w zw. Z art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej ze względu na ważny interes podatnika bądź interes publiczny, które to przesłanki w pełni uzasadniały udzielenie przedmiotowej ulgi, - naruszenie art. 210 ust 1 pkt. 6 O.p., poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji, która posiada wadliwe uzasadnienie, które w sposób niewystarczający i rażąco niedbały tylko pobieżnie uzasadnia przyjęte przez organ stanowisko, jak również poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym nie zawarto pełnego odniesienia się do zarzutów skarżącego podniesionych w jego odwołaniu. - naruszenie art. 139 ust. 3 w zw. z art. 140 ust. 1 i 2 O.p., poprzez nieomal dwuletnie rozpatrywanie odwołania skarżącego jak również poprzez brak poinformowania skarżącego o przyczynach niedotrzymania dwumiesięcznego terminu jak również brak wskazania nowy termin załatwienia spraw}'. - naruszenie art. 200 O.p., poprzez nie umożliwienie skarżącemu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od [...] 2008 do roku 2011. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach obu instancji. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną skarżącego oraz poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów O.p. i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 o.p. W omawianej sprawie słusznie organy wskazały, że sprzeczna z interesem publicznym byłaby rezygnacja z podatku od nieruchomości w kwocie znaczącej dla budżetu gminy, co uniemożliwiłoby realizację zaplanowanych inwestycji. Chybiona również okazała się argumentacja dotycząca utrzymania przez skarżąca spółkę zatrudnienia, skoro skarżąca od dawna nie prowadzi na terenie gminy żadnej działalności gospodarczej. Należy także podzielić argumentację organów, że za udzieleniem wnioskowanej pomocy nie przemawia interes podatnika w rozumieniu wskazanym powyżej. Kondycja finansowa jest zła i pogarsza się wskutek złej gospodarki finansowej oraz niezgodnymi z prawem działaniami poprzedniego jej zarządu. W okresie powstania obowiązku podatkowego - od [...] 2008 do końca 2011 r. spółka nie podjęła żadnych prób rozwiązania problemu z narastającym zadłużeniem w podatku od nieruchomości, nie składała deklaracji na podatek od nieruchomości i nie reagowała na upomnienia oraz decyzje określające zaległości podatkowe. Nie podjęła żadnych działań w kierunku restrukturyzacji zadłużenia. Nie wskazała także, by umorzenie zaległości w znaczący sposób wpłynęło na poprawę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Do stwierdzeń powyższych nie była konieczna szczegółowa analiza sytuacji majątkowej i dochodowej skarżącego. Już z przeprowadzonych przez organy dowodów wynika, że wpływu na obecną sytuację skarżącej spółki nie miały okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Można tu dodać, że - jak wynika z bilansu znajdującego się w aktach administracyjnych – na koniec 2008 r. spółka dysponowała gotówką w kwocie 2,8 mln zł, z której niewątpliwie mogła część przeznaczyć na zapłatę choćby części należnego podatku. Należy w tej sytuacji stwierdzić, że chybiony okazała się zarzut naruszenia art. 67b§1 pkt w zw. z art. 67a§1 pkt o.p. Zarzut naruszenia art. 210 ust. 1 pkt 6 o.p. także nie znajduje potwierdzenia wobec faktu, że uzasadnienia decyzji obu organów zawierają ustalenia faktyczne i wskazują normy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięć. Co do zarzutu naruszenia art. 139 ust. 3 w zw. z art. 140 ust. 1 i 2 o.p. wskazać należy, że strona nie skorzystała z możliwości skorzystania z prawa do ponaglenia organu określonej art. 141 o.p., a zarzut naruszenia art. 200m o.p. jest chybiony, bowiem postanowieniem dnia 16 października 2012 r. , doręczonym 16 października 2012 r. skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna, podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").