I SA/Po 885/25

Dnia 12 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 roku sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 23 września 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. spółka z o.o. w P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza sprowadzać do kraju wyroby energetyczne o nazwie [...]. Dostawca klasyfikuje towar do grupy CN [...], który będzie przeznaczony jako komponent do produkcji kosmetyków. Towar ma być dostarczany w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Nabyty towar będzie zużywany do produkcji kosmetyków, a więc na cele inne niż paliwo opałowe lub paliwo napędowe albo dodatki lub domieszki do nich. Czynności odbioru towaru i jego zużycia będą odbywały się w tym samym miejscu tj. na terenie zakładu produkcyjnego. Produkty będące przedmiotem wniosku stanowią produkt syntetyczny zawierający 98% polibutylenu powstający na drodze polimeryzacji (syntezy węglowodorów [...]) i nie stanowią oleju napędowego, albowiem nie są produktem destylacji ropy naftowej, co nie wyklucza ich klasyfikacji do kodu CN [...]. Produkty te nie będą wykorzystywane w charakterze oleju napędowego, nie zostały zmieszane z biokomponentami. Produkty te nie są również przeznaczone jako paliwo opałowe, nie są barwione ani nie zawierają znacznika. Towary nie są olejami ropy naftowej, co wynika zarówno ze specyfiki ich produkcji, jak i przeznaczenia (produkcja kosmetyków). W tym sensie są wyrobami innymi niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722; dalej: u.p.a.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy możliwe jest opodatkowanie wspomnianego towaru w pierwszej (WNT) jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawką podatku akcyzowego, mając na względzie jego końcowe przeznaczenie? 2. Czy tryb dostawy pozwala zachować prawo do stosowania zerowej stawki, biorąc pod uwagę fakt, że spółka będzie występowała w podwójnej roli (zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu, bez potwierdzenia jego odbioru na dokumencie dostawy lub e-DD? Zdaniem spółki sposób wykorzystania towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg stawki zero – skierowanej do grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe ani dodatki i domieszki do nich. Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie, to zdaniem wnioskodawcy mimo, że towar nie będzie przemieszczany ani dostarczany pomiędzy zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym, to jednak występowanie Spółki w obu rolach oraz fakt, że towar będzie przesuwany jedynie w obrębie jednego zakładu produkcyjnego pozwala zakładać, że warunki opisane dla tego trybu w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. należy uznać za spełnione. Interpretacją indywidualną z dnia 5 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny powinien jednoznacznie ustalić, czy spółka spełniająca wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz wskazanej wcześniej powinności dotyczącej dokumentu e-DD) zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pozostaje ona zarówno zarejestrowanym odbiorcą, jak i gospodarczym podmiotem zużywającym, aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sąd stanął na stanowisku, że interpretator nie powinien całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wskazanego orzeczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 grudnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że wyrób będący przedmiotem wniosku, który zgodnie z opisem sprawy klasyfikowany jest do kodu CN [...], jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr [...] do ustawy (poz. 27) oraz w załączniku nr [...] do ustawy (poz. 20), który to załącznik stanowi wykaz wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym. Wyrób ten jest równocześnie wyrobem energetycznym bez względu na przeznaczenie, o czym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z uwagi zatem na swe właściwości wyrób ten podlega szczególnemu nadzorowi, w konsekwencji możliwość zastosowania wobec tego wyrobu preferencji podatkowych, tj. m.in. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., jest ściśle uwarunkowana i te warunki wraz z pozostałym przepisami kształtującymi obrót tymi wyrobami, mają w sprawie kluczowe znaczenie. W ocenie organu fakt, że objęty wnioskiem wyrób akcyzowy nie jest przez wnioskodawcę przeznaczony do szeroko pojętych celów opałowych i napędowych, lecz do produkcji kosmetyków, nie powoduje automatycznie, że wyrób ten podlega opodatkowaniu zerową stawką akcyzy, jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Równie istotne jest wypełnienie pozostałych warunków wynikających z ustawy, które jak wskazał NSA w orzeczeniu z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, mają charakter instrumentalnego obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. zastosowanie zerowej stawki możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, o ile oczywiście nastąpi zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy. W ocenie organu fakt, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wnioskodawca będzie posiadał zarówno status zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego, nie zwalnia go z wypełniania nałożonych przez ustawodawcę warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy posiadają bowiem swoje ściśle określone definicje, kształtujące ich status, wg którego nałożone są na te podmioty określone obowiązki wynikające z ustawy. W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, podmiot ten posiada także status podmiotu wysyłającego, tj. podmiotu który wysyła z użyciem systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zużywającego podmiotu gospodarczego (art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. c tiret drugie). Z kolei zużywający podmiot gospodarczy posiada także status podmiotu odbierającego, tj. podmiotu do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na obu tych podmiotach ustawodawca nałożył obowiązki odpowiedniego dokumentowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD (przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki – art. 46b ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sporządzeniem raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur stanowi jeden z warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy, który systemowo ściśle łączy się z pomijanym przez wnioskodawcę w treści wniosku art. 89 ust. 2aa u.p.a. Zdaniem organu, wnioskodawca pomija aspekt posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy i faktu nabycia przedmiotowych wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc pierwszego etapu rodzącego obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Organ podkreślił, że status zarejestrowanego odbiorcy nie uprawnia do magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie uprawnia do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego już w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem bowiem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. W dalszej kolejności zarejestrowany odbiorca ma możliwość m.in. dostawy tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, przy czym norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. daje uprawnienie do zastosowania zerowej stawki jeśli wyroby są przemieszczane do zużywającego podmiotu gospodarczego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2aa u.p.a. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach sprawy wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowanie zerowej stawki akcyzy, w sytuacji w której odstąpi on od zastosowania e-DD. Prawo takie będzie przysługiwało mu wyłącznie wówczas, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie (z uwagi na swój dodatkowy status zużywającego podmiotu gospodarczego) zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. dokona z miejsca odbioru (wskazanym w otrzymanym zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) jego "wewnątrzzakładowej" dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego miejsca niż miejsce odbioru, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. oraz finalnie zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zdaniem organu powyższe stanowisko wynika wprost z treści wskazanych przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla określonej grupy wyrobów energetycznych i to stanowisko jest także zgodnie z wykładnią systemową, funkcjonalną, celowościową i autentyczną. W ocenie organu skoro w treści art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa u.p.a. ustawodawca sformułował w sposób jednoznaczny warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw aby nadawać tym przepisom odmiennego znaczenia, z uwagi tylko na posiadanie przez wnioskodawcę w przyszłości statusu zarówno zarejestrowanego odbiorcy jak i zużywającego podmiotu gospodarczego. Jeśli więc literalna treść analizowanego przepisu wymaga, aby po nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych przez zarejestrowanego odbiorcę doszło do dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, to zdaniem organu brak jest racjonalnych podstaw do odejścia od tych warunków i w drodze rozszerzającej wykładni, ustalić dla wnioskodawcy odstępstwo – indywidualną normę prawną. Zdaniem organu takie rozumienie potwierdza wykładnia celowościowa i autentyczna. Organ podkreślił, że uzasadnienie do ustawy, która od 1 stycznia 2016 r. znowelizowała zasady dotyczące obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy (druk sejmowy nr 3522) wskazuje, że celem zmian było określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy polegające na tym, że zerowej stawce podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Wprowadzenie nowych zasad, zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego, ustalającego 3 miesięczny okres, w trakcie którego wyroby energetyczne mogły być jeszcze zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących, tj. bez ograniczeń co do rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Zdaniem organu z punktu widzenia wykładni systemowej wykazywana we własnym stanowisku potrzeba zastosowania analogi względem treści art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma uzasadnienia, a jej uwzględnienie przez organ stanowiłoby zanegowanie wskazanych przez organ orzeczeń (sygn. I SA/Kr 1092/16 z 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1098/16 z 22 listopada 2016 r., sygn. I FSK 2025/22 z 21 marca 2023 r.) w zakresie zerowej stawki akcyzy. Organ podkreślił, że brak jest też podstaw do zastosowania analogii względem przepisów regulujących zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a., gdyż warunki do zastosowania zwolnienia są w tym zakresie także uregulowane w sposób odmienny i niezależny od uregulowań kształtujących zerową stawkę akcyzy. Organ zwrócił też uwagę, że z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, przedmiotowe przepisy w oczywisty sposób ograniczyły dotychczasową swobodę w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy i niewątpliwie miały wpływ na życie gospodarcze podmiotów, niemniej zgodnie z ratio legis, ustawodawca miał świadomość tego ograniczenia, a wprowadzając okres przejściowy umożliwił dostosowanie się do nowych zasad. Zdaniem organu aprobata stanowiska wnioskodawcy skutkowałby naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r., w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 55), które wymagają, aby miejsce odbioru wyrobów akcyzowych było wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia oraz utrudniałoby możliwość sprawowania należytej kontroli nad wyrobami w miejscu odbioru w ramach szczególnej procedury, jaką jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast uznanie, że w przedstawionych okolicznościach nie jest konieczne przemieszczenie na podstawie e-DD, oznaczałby, że wnioskodawca byłby w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż inni zarejestrowani odbiorcy, a w miejscu odbioru, będącym również miejscem zużycia wyrobów przez wnioskodawcę (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) utrudnione byłoby sprawowanie należytej kontroli, która wymagałby każdorazowego weryfikowania, jakie wyroby są w posiadaniu jeszcze zarejestrowanego odbiorcy, a jakie w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Uznanie zatem przez organ w ramach interpretacji, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach spółka może odstępować od przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD, oznaczałby, że organ podatkowy dokonujący zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zobligowany byłby do wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, z naruszeniem ww. przepisów rozporządzenia i ustawy. Interpretacja wskazywałaby bowiem, w jaki sposób musi zachować się inny organ podatkowy, co z kolei stanowiłby naruszenie art. 15 w zw. z art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Podsumowując, organ stwierdził, że spółka jako zarejestrowany odbiorca ma obowiązek zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego posiadać "miejsce odbioru", które spełnia określone warunki, w tym między innymi miejsce to powinno być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia. Ponadto zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego po przyjęciu wyrobów do "miejsca odbioru" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby akcyzowe powinny zostać przemieszczone poza "miejsce odbioru", gdzie nastąpi ich zużycie. W tym przypadku nadal będzie to teren zakładu, nie oznacza to jednak, że z tych powodów nie powinno dojść do przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD. Wnioskodawca działać będzie w podwójnej roli, do momentu kiedy wyroby są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie zarejestrowanym odbiorcą, natomiast po zakończeniu procedury stanie się zużywającym podmiotem gospodarczym, do którego zostają przemieszczone wyroby akcyzowe celem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. To przemieszczenie powinno odbywać się na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD. Organ podkreślił, że "miejsce odbioru" może być znacznie oddalone od miejsca zużycia, dlatego wystawienie dokumentu e-DD do przemieszczenia, nawet jeśli jest w obrębie jednego zakładu nie jest działaniem bezcelowym. Ustawodawca w przypadku tych wyrobów zamierza mieć nad nimi kontrolę aż do miejsca ich zużycia, które to zużycie, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą (niezależną od tych powstałych na poprzednich etapach obrotu), z tytułu której postawnie obowiązek deklaracyjny. Zatem istnienie obowiązku potwierdzania przemieszczenia wyrobów w sposób wskazany w u.p.a. (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa) ma na celu utrzymanie zastosowania stawki 0 zł już na etapie wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru. Bez znaczenia jest fakt, że ten sam podmiot jest jednocześnie nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zarejestrowanym odbiorcą) oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, ponieważ znaczenie ma udokumentowanie faktycznego przeznaczenia wyrobu czyli do zużycia w tym przypadku do produkcji kosmetyków. Warunki zastosowania zerowej stawki są formalnościami będącymi jedynie następstwem istnienia podatku na terytorium kraju i nie mają one w ocenie organu charakteru, który naruszałby zasadę proporcjonalności i zasady wynikające z dyrektyw. Obowiązek zastosowania e-DD nie wiąże się z przekroczeniem granicy – jest to kolejna (wtórna) czynność następująca po przekroczeniu granicy i dopuszczeniu wyrobów do konsumpcji już na terytorium kraju i dotyczy wyrobów niepodlegających harmonizacji. Warunki te, wraz z pozostałymi przepisami, które omówiono i przytoczono wyżej, mają umożliwić prawidłowe stosowanie zerowej stawki akcyzy dla przypadków ściśle określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a. i umożliwić prowadzenie kontroli, w tym także tej odbywającej się w miejscu odbioru. Warunki te mają zatem doprowadzić do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, tj. prawidłowej kontroli i prawidłowego stosowania zerowej stawki dla precyzyjnie określonych czynności i transakcji opisanych w art. 89 ust. 2 u.p.a. Organ podkreślił, że stosowanie zasady proporcjonalności ukształtowanej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej ma na celu wyznaczenie działań podejmowanych przez instytucje Unii Europejskiej w ramach określonych granic. Organ wyjaśnił, że na gruncie prawa unijnego opodatkowanie wyrobów akcyzowych wynika z m.in. z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51) oraz z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12, która obowiązywała do 12 lutego 2023 r.). Wskazane dyrektywy ustanowiły ogólne zasady w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz przyznały państwom członkowskim prawo zarówno do określania preferencji podatkowych (obligatoryjnych i fakultatywnych), jak i ustanawiania warunków dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych preferencji oraz zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, przy czym zasadniczo odnoszą się do wyrobów zharmonizowanych. Zdaniem organu aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wyrobów zharmonizowanych wskazuje jednoznacznie, że nawet określenia dodatkowych warunków stosowania preferencji przez krajowego ustawodawcę (np. poprzez wprowadzanie obowiązku stosowania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych) nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów w zakresie minimalizacji nieprawidłowości. Działania bowiem zmierzające do realizacji celów tych preferencji stanowią istotny warunek ich realizacji. Procedury takie nie regulują bowiem kwestii materialnych, a celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do tych preferencji, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa. Skoro zatem na gruncie wyrobów zharmonizowanych stosowania dodatkowych warunków nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów, to tym bardziej takiej tezy nie można postawić względem warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na terytoriom kraju, która to preferencja dotyczy wyrobów niezharmonizowanych, co do których ustawodawca krajowy miał znacznie większa swobodę, uwzględniając przy tym specyfikę krajową, czemu dał wyraz w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w której w sposób ewidentny dążył do ograniczenia w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy, wyłącznie w zakresie ściśle określonych czynności i transakcji, wyszczególnionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. przy uwzględnieniu pozostałych przepisów regulujących w sposób kompleksowy te kwestie. Zdaniem organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach obowiązek przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD służy realizacji określonego przez ustawodawcę celu (ograniczenia obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy, umożliwiając jednoczenie kontrolę prawidłowości stosowania tej preferencji) i nie ingeruje i nie ogranicza nadmiernie praw wnioskodawcy, a tym samym nie może być postrzegany jako nadmiernie uciążliwy. Wypełniając dyspozycję normy wynikającą z treści art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., a więc dokonując przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD z miejsca odbioru (które powinno być odrębne od pozostałej części zakładu wnioskodawcy), spółka nie tylko wypełni warunek zastosowania zerowej stawki, ale także w istocie wypełni warunki umożliwiające uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, które to warunki z kolei umożliwią kontrole w tym zakresie. Zdaniem organu nie stoi nic na przeszkodzie, aby wnioskodawca nabywał wyroby poza procedurą zawieszenia poboru, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a. lub w inny wskazany w art. 89 ust. 2 u.p.a. sposób. Przedstawiona przez organ wykładnia, jako "niewiążąca wymiana poglądów" nie odbiera wnioskodawcy prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a warunek przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD nie jest w sprawie wyrazem nadmiernej ingerencji i uciążliwości, którego spółka nie jest w stanie wypełnić. W ocenie organu odstępstwo od zastosowania e-DD w przedstawianych we wniosku okolicznościach, które w swej istocie byłoby odstępstwem od dotychczasowego dorobku orzecznictwa w zakresie zastosowania zerowej stawki akcyzy (uwzględniającego wszystkie dyrektywy wykładni prawa podatkowego), a więc od równego i sprawiedliwego traktowania innych podmiotów stosujących zerową stawkę akcyzy na ściśle określonych w ustawie zasadach, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą, która byłaby niezgodna z celami dla jakich te warunki wprowadzono i byłaby z niezgodna z przepisami umożliwiającym właściwą kontrolę na obrotem tymi wyrobami, pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. nie jest zdaniem organu sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie skutkuje wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego, lecz jest wyrazem równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich stron, które chcą stosować tę preferencję podatkową. Spełnienie warunku dotyczącego przemieszczania wyrobów na podstawie e-DD w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w ocenie organu w odpowiedniej proporcji do celów ustawy oraz wagi interesów wszystkich podmiotów chcących stosować zerową stawkę akcyzy, a którym takie prawo nie przysługuje z uwagi na brak spełniania warunków dotyczących czynności i transakcji, wyszczególnionych w treści art. 89 ust. 2 u.p.a., także w przypadku znikomego ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22). Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła skargę na powyższą interpretację, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a. poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru, podczas gdy występowanie Spółki zarówno w roli zarejestrowanego odbiorcy i gospodarczego podmiotu zużywającego oraz dokonywanie przesunięć towaru w obrębie jednego zakładu produkcyjnego powoduje, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy nie powinno być konieczności dokumentowania przemieszczenia towarów w tej formie, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów; - dopuszczenie się błędu wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru w sytuacji, gdy taki wymóg wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów ustawodawcy/prawodawcy unijnego i jest nadmiernie uciążliwy, a w efekcie czego prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi i narusza unijną zasadę proporcjonalności; - dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez uznanie, że produkty spółki powinny podlegać podatkowi akcyzowemu (według stawki innej niż zerowa), podczas gdy są to produkty nieobjęte harmonizacją, a przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do nieuprawnionego zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie interpretacji naruszającej związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23; - art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji i brak wykazania – w sposób wystarczający – że stanowisko organu jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej, a mimo tego ponowne wydanie interpretacji odmawiającej spółce skorzystania z zerowej stawki akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 maja 2024 r., I SA/Po 135/24 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i wydania interpretacji, doszło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., ponieważ organ nie zastosował się do przedstawionej przez sądy administracyjne oceny prawnej, jak również wskazań co do dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Organ winien przeprowadzić szczegółową analizę przepisów unijnych dotyczących prawa akcyzowego, jak również odnieść się do orzecznictwa związanego z zasadą proporcjonalności. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego w wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15, do którego uwzględnienia organ został zobowiązany wyrokiem WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 211/22. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrokiem z 4 lipca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 9 lutego 2026 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że 4 lutego 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem I SA/Op 530/25 oddalił skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , w której Sąd zaprezentował stanowisko tożsame ze stanowiskiem organu w zaskarżonej interpretacji. Pismo procesowe 12 lutego 2026 r. złożyła również strona skarżąca. Zdaniem spółki zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona z uwagi na naruszenie unijnej zasady proporcjonalności. W ocenie skarżącej organ w interpretacji nie uwzględnił wyników wykładni systemowej i celowościowej. Strona podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do sprawy, nie wskazał, czy zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z wywodzoną z prawa Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, pozostawiając tę kwestię do oceny Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Spółka podkreśla, że w opisanej sytuacji w chwili nabycia wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę będzie wiadomo, jakie jest przeznaczenie wyrobów. Zatem już w chwili nabycia wyrobów akcyzowych cel przepisów zostanie spełniony, wiec nie ma potrzeby dokumentowania wewnątrzzakładowego przemieszczania e-DD. Wszystkie informacje są znane organowi niezależnie czy ten dokument zostanie wystawiony czy nie. Na rozprawie strona złożyła załącznik do protokołu, w którym podniosła, że w sytuacji opisanej we wniosku brak jest możliwości wypełnienia e-DD zgodnie z prawdą, brak wystawienia dokumentu e-DD w żaden sposób nie będzie negatywnie wpływać na wykonywanie nadzoru nad prawidłowym stosowaniem stawki zerowej, brak jest ryzyka powstania ubytków, e-DD jako formalny obowiązek może zostać pominięty ze względu na zasadę proporcjonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto należy również zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1493/24, który uchylił wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 135/24 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA . Jak wynika z art. 190 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej p.p.s.a.), gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania aktu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Zatem nie ulega wątpliwości, że część zarzutów sformułowanych w skardze zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygniętych i Sąd rozpoznający sprawę ponownie związany jest tym stanowiskiem. NSA uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., wskazując, że dokładna analiza wydanej interpretacji wskazuje wyraźnie, że organ uwzględnił wspomniane wyroki, którymi był związany, a w szczególności dokonał kompleksowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu zasad obowiązujących w UE. NSA uznał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchylonej interpretacji jest wyczerpująca oraz uwzględnia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniach WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Po 211/22) oraz NSA z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 66/23). Wypełnione zostały wszystkie wskazania co do dalszego postępowania. W wydanej interpretacji przedstawiono argumenty, które uzasadniały negatywną ocenę stanowiska skarżącej co do możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy. Uzasadnienie interpretacji oparte jest na wykładni literalnej, funkcjonalnej i systemowej, a także autentycznej i celowościowej, których wynik – w ocenie organu – jest zgodny, a przy tym nie narusza zasady proporcjonalności i prawa unijnego (nie powoduje powstania formalności przy przekraczaniu granic i nie dyskryminuje towarów pochodzących z innych krajów). Wszystkie te aspekty, na które zwróciły uwagę składy orzekające na poprzednich etapach postępowania zostały przez organ uwzględnione i wyjaśnione oraz dodatkowo poparte orzecznictwem potwierdzającym wnioskowanie zaprezentowane w uzasadnieniu uchylonej interpretacji. Zdaniem NSA nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie upatruje naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie tyle w wadliwie stosowanych przez organ dyrektywach interpretacyjnych, co w uzyskanym przez organ wyniku wykładni, który powielił stanowisko prezentowane we wcześniej uchylonej interpretacji. Pogląd ten znajduje wsparcie w stanowisku skarżącej, która w piśmie z 15 kwietnia 2024 r., stanowiącym odniesienie się skarżącej do odpowiedzi organu na skargę, podkreśliła, że gdyby organ prawidłowo uwzględnił prawo unijne, to doszedłby do przekonania, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy (w konkretnej sytuacji, w jakiej znalazła się spółka) możliwe jest pominięcie obowiązku dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie dokumentu e-DD. Tylko bowiem w taki sposób nie dojdzie do naruszenia zasady proporcjonalności, a powyższe potwierdzają również wyniki wykładni celowościowej i systemowej. Nie chodzi zatem o uwzględnienie prawa unijnego, rozumianego jako spełnienie wymogu formalnego wynikającego z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Po 211/22), lecz o skutek takiego zabiegu, który ma się sprowadzać do uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. W ocenie NSA organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji odwołał się do dyrektyw wykładni literalnej, funkcjonalnej i systemowej, a także autentycznej i celowościowej. Wyjaśnił także znaczenie zasady proporcjonalności i powołał zasady prawa unijnego. Na taką ocenę nie ma znaczenia pominięcie przez organ jednostkowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15. NSA wskazuje, że z treści zaskarżonej interpretacji, uwzględniającej wytyczne WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r., III SA/Po 211/22 wynika w sposób niebudzący wątpliwości stanowisko organu. Organ w szczególności wyjaśnił, uwzględniając różnorodne dyrektywy wykładni, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Nie ma zatem przeszkód, by Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej oceny tego stanowiska. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie interpretacji naruszającej związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach WSA w Poznaniu z 22 września 2022 r. sygn. akt III SA/Po 211/22 i NSA z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 66/23 nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia i brak wskazania w sposób wystarczający, że stanowisko organu jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej nie może zostać uwzględniony. Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a. oraz w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz błędnej wykładni art. 1 i art. 2 ust. 4 lit.b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. Bezsporne jest, że wyrób energetyczny będący przedmiotem wniosku jest wyrobem energetycznym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. Wyrób ten będzie przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Będzie zużywany do produkcji kosmetyków. Wyrób ten podlega szczególnemu nadzorowi. Jednocześnie wyrób ten jest inny niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13. Spółka zamierza sprowadzać do kraju wskazane we wniosku wyroby energetyczne w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Po przywozie produkt będzie zużywany do produkcji kosmetyków, zatem spółka będzie miała również przymiot gospodarczego podmiotu zużywającego. Czynność odbioru towaru i jego zużycia będzie odbywać się na terenie zakładu produkcyjnego w tym samym miejscu. Spór dotyczy wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opalowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Zgodnie z art. 89 ust. 2aa ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3. Zatem zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszania poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 b, d lub e i następuje z chwilą przesłania do systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Przemieszczanie powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD. Nie ulega wątpliwości, że z powołanych przepisów wynika, że zastosowanie zerowej stawku jest możliwe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu energetycznego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę i dostarczenie ich do zużywającego podmiotu gospodarczego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli jest to rejestrowane za pomocą dokumentu e-DD albo dokumentu zastępującego. Ustawodawca nie przewidział wyjątków od tej regulacji. Zatem w świetle obowiązującego prawa zastosowanie preferencyjnej stawki 0% w stosunku do wyrobów energetycznych uzależnione jest od spełnienia wskazanych w ww. przepisach warunków. Sąd podziela stanowisko organu, że fakt, że skarżąca będzie miała status zarejestrowanego odbiorcy oraz zużywającego podmiotu gospodarczego w świetle powołanych przepisów nie zwalnia jej od wypełnienia określonych warunków, aby skorzystać z zerowej stawki akcyzy. Słusznie organ zwrócił uwagę, że regulacje ustawy dotyczące zastosowania zerowej stawki podatku oraz regulacje dotyczące przemieszczania wyrobów objętych stawką zerową poza procedurą zawieszenia poboru oraz pozostałe regulacje dotyczące statusu zarejestrowanego odbiorcy są spójne i tworzą logiczną całość i nie dają podstaw do zaaprobowania stanowiska skarżącej, że do zastosowania stawki zerowej nie jest konieczne spełnienie warunku dokumentowania przemieszczania na podstawie e-DD w sytuacji, gdy zarejestrowanym odbiorcą i zużywającym podmiotem gospodarczym jest ten sam podmiot i wyrób znajduje się na terenie jednego zakładu. Należy wskazać, że podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca co do zasady jest obowiązany bez wezwania organu do obliczenia i zapłaty akcyzy. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury (art. 45 ust. 1 ustawy), chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast stawka 0% przysługuje, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, m.in. gdy przemieszczanie wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie dokumentu e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Należy podkreślić, że ustawodawca wskazał, jakie warunki muszą być spełnione przy przemieszczaniu wskazanych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wskazał, z jakim dniem rozpoczyna się przemieszczanie oraz w jakim terminie musi przemieszczanie się zakończyć dla zachowania preferencyjnej stawki (30 dni od dnia wysłania wskazanego w e-DD). Mając powyższe na uwadze, Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że z obowiązujących przepisów wynika, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy wyłącznie, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów klasyfikowanych do kodu CN [...], innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako domieszki do paliw silnikowych, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie jako zużywający podmiot gospodarczy dokona z miejsca odbioru jako zarejestrowany odbiorca jego wewnątrzzakładowej dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie określonym w art. 46b ust. 3 ustawy i zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania stawki 0. Skarżąca spółka występuje w podwójnej roli: zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego. W związku z tym zmienia się status akcyzowy podmiotu, a fakt, że nastąpi to w ramach jednego zakładu produkcyjnego, jednego podmiotu, nie powoduje, że nie jest konieczny nadzór nad ich przemieszczaniem. Dokument e-DD służy kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy oraz objętych stawką zerową. Nawet jeśli w opisanym przypadku nie dochodzi do fizycznego przemieszczania wyrobu, to mamy do czynienia z formalnym przemieszczeniem towaru, który musi być uwidoczniony we wskazanym dokumencie, aby można było korzystać z preferencyjnej zerowej stawki akcyzowej. Sąd podziela stanowisko organu, że w żaden sposób nie można stawiać zarzutu, że przy zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładni prawa, naruszona została unijna zasada proporcjonalności poprzez uznanie, że w każdej sytuacji sporządzanie raportu odbioru oraz udokumentowanie przemieszczania towaru na podstawie e-DD jest konieczne dla skorzystania z zerowej stawki akcyzy. Należy zauważyć, że spółka zadała pytanie o warunki, jakie musi spełnić podatnik, żeby mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Państwo ma prawo nakładać na podatników dodatkowe obowiązki dla określenia preferencji podatkowych, m.in. w celu zapobiegania oszustwom podatkowym czy unikania opodatkowania. Bez wątpienia nałożenie na podatników obowiązku dokumentowania przemieszczania wyrobów objętych preferencyjną stawką nie można uznać za nadmiernie uciążliwe i nieproporcjonalne do zamierzonego celu dla zapewnienia prawidłowego korzystania z tego prawa. Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się szeroko do powyższego zarzutu i w sposób wyczerpujący przedstawił argumenty uzasadniające opisane stanowisko. Nadto ustosunkowując się do przedstawionych argumentów na rozprawie, Sad wskazuje, że dokonując oceny pod względem zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, Sąd może brać pod uwagę wyłącznie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. W związku z powyższym Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.