I SA/Po 887/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] o nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [..] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej, w oparciu m.in. o przepis art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: "u.g.h."), odmówił A sp. z o.o. z siedzibą w N zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegającej na zastąpieniu dotychczasowych punktów gier na automatach o niskich wygranych, objętych zezwoleniem, nowymi lokalizacjami wskazanymi we wniosku. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Celnej - działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy wydane przez siebie wcześniej rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] jak i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]. Uzasadniając motywy, którymi kierował się WSA wydając ww. rozstrzygnięcie, Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C- 217/11 i stanął na stanowisku, że organ winien przeprowadzić ustalenia faktyczne wskazane w tezach 37-39 wyroku TSUE i na ich podstawie ocenić, czy przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym zapoznaniu się z wnioskiem Spółki, stanął na stanowisku, że w rozpoznawanym przypadku zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, a to z uwagi na fakt, że upłynął sześcioletni okres ważności zezwolenia, o którego zmianę Spółka wnosiła i dodatkowo zezwolenie to nie zostało przedłużone. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej wydał na podstawie art. 208 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") decyzję nr [...] z dnia [...], którą umorzył postępowanie z wniosku Spółki o zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] jako bezprzedmiotowe. Spółka pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od w.w decyzji i wniosła o jej uchylenie i merytoryczne rozpoznanie wniosku z dnia [...]. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej próbę obejścia niekorzystnego dla niego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]. Podniosła, że pretekstem dla wydania takiego orzeczenia było wskazanie przez organ, że konieczność umorzenia postępowania wynika z rzekomej bezprzedmiotowości postępowania, którą jest okoliczność, iż zezwolenie, którego domaga się Spółka, wygasło i nie zostało przedłużone. W ocenie Spółki organ nie zauważył okoliczności, że WSA, orzekając w dniu [...] miał na uwadze okoliczność wygaśnięcia zezwolenia w [...], jednak nie dostrzegł jej wpływu na sprawę, tylko zlecił organowi wykonanie szeregu czynności. W ten sposób doszło do naruszenia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 8, art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. uchylił w.w decyzję i orzekł o odmowie zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności stwierdził, że zgadza się z odwołującą Spółką co do tego, iż w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania z wniosku Spółki jako bezprzedmiotowego, a całą sprawę należało zakończyć merytorycznym rozstrzygnięciem. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z żądaniem Spółki zasadnym będzie uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie wniosek Spółki z dnia [...] o zmianę wskazanego w nim zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegającą na zastąpieniu dotychczasowych punktów gier nowymi lokalizacjami, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ II instancji wskazał, że 135 ust. 2 u.g.h., a więc przepis zabraniający zmian lokalizacji punktów gier nie jest przepisem technicznym w świetle Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie wpływa w sposób istotny na sprzedaż, właściwości jak również obrót automatami do gier o niskich wygranych. W zaskarżonej decyzji organ poddał analizie treść wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 i uznał, że z uzasadnienia tego wyroku wynika nakaz badania - w tym przypadku przepisu art. 135 ust. 2- jeżeli nakłada on warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, gdyż zakaz przedłużania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry może bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W ocenie organu odwoławczego, nie można utożsamiać zakazu zmiany zezwoleń z zaprzestaniem eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, które działały w punktach gier objętych takim zezwoleniem. Brak możliwości zmiany zezwolenia nie wpływa istotnie na automaty do gier o niskich wygranych, gdyż mogą one być nadal eksploatowane w różnych punktach gier objętych nie tylko danym zezwoleniem, ale również innym, w tym na obszarze zupełnie innego województwa. Automaty takie mogą być wycofywane z danego punktu gier i wprowadzane - po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych (lub zmian do takich akt) - do innego punktu gier. Dla potwierdzenia powyższego Dyrektor Izby Celnej odniósł się do historii eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych o nr poświadczenia rejestracji [...], należącego do Spółki z o.o. A. Otóż z systemu KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier) wynika, że automat ten działał na obszarach kilku województw w punktach gier objętych różnymi zezwoleniami, a od [...] urządzano na nim gry na obszarze województwa [...]. Powyższe w ocenie organu potwierdza, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wpływa w tym przypadku w żaden sposób na obrót automatami do gier o niskich wygranych, bo jak wykazał organ nic nie stoi na przeszkodzie, by z danego punktu gier, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, automaty, które były tam eksploatowane, przenosić do innych lokalizacji (położonych nawet w innym województwie, objętych zupełnie innym zezwoleniem) i tam urządzać na nich gry. Ponadto zdaniem organu treść przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h.- w ogóle nie wywiera również istotnego wpływu na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Automaty do gier mogą stać się przedmiotem obrotu na rynku nie tylko polskim, ale także europejskim, o czym świadczą powołane przez organ dane statystyczne w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz importu i eksportu automatów do gier hazardowych za okres [...], zebrane z systemu INTRASTAT i z systemu obsługi zgłoszeń celnych. Kolejną rzeczą, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy, a która świadczy o tym, iż nie można mówić o technicznym charakterze przepisu art. 135 ust. 2 jest fakt, że ustawodawca nie przewidując możliwości zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych stworzył możliwość przesunięcia gier m.in. na tego typu urządzeniach do kasyn gry. W porównaniu z poprzednio obowiązującą ustawą z 1992 r. maksymalną liczbę automatów do gier eksploatowanych w kasynach zwiększono do 70 sztuk. Zaznaczono też, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera żadnego przepisu, który jednoznacznie zakazywałby eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych w kasynach, stąd też istnieje możliwość przesunięcia tego typu urządzeń do takich ośrodków gier. Powołując się na dane z Komputerowego Rejestru Automatów do Gier (KRAG), Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w Polsce funkcjonują 52 kasyna, w których znajduje się dużo mniej automatów, niż ustawowo dopuszczalna maksymalna liczba. Dla przykładu wskazał na kasyna zlokalizowane na obszarze woj. [...], w których znajduje się [...] wolnych miejsc, by móc wstawić automaty. Organ odwoławczy zakładając jednak, że cześć automatów do gier o niskich wygranych wymagałaby modyfikacji wykazał, że zarówno nakład finansowy, sposób, czas stosowanych zabiegów oraz rodzaj czynności, nie mogą być oceniane jako istotne, a przede wszystkim nie doprowadzą do powstania zupełnie innego produktu. Zasadnicza cecha takiego urządzenia zostanie bowiem bez zmian. Na przeprogramowanym automacie nadal będzie można urządzać gry hazardowe, tyle że za inne stawki. Na potwierdzenie tego, iż proces przeprogramowania automatu jest procesem nieskomplikowanym, jak również nie wymagającym olbrzymich nakładów finansowych, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do włączonych do akt sprawy pism biegłego sądowego Sądu Okręgowego oraz Izby Celnej, tj. jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że gdyby jednak uznać, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym i wpływa w sposób istotny na obrót i właściwości automatów do gier o niskich wygranych, to w świetle orzecznictwa wspólnotowego istnieje możliwość wprowadzenia przepisów technicznych z pominięciem procedury notyfikacyjnej (por. również pkt 26 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.). Końcowo, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nawet stwierdzenie, iż jakiś przepis jest techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo członkowskie na którąkolwiek z klauzul bezpieczeństwa, zdrowia publicznego itp., czyli wartości nadrzędnych, które państwo członkowskie chroni, jednocześnie chroniąc swoich obywateli przed niepożądanymi zjawiskami, do których niewątpliwie trzeba zaliczyć hazard. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wątpliwości co do tego, iż hazard jest uzależnieniem, które prowadzi m.in. do pozbawienia środków do życia, upadłości, samobójstw, rozpadu więzi rodzinnych czy szerzenia się przestępczości. W skardze z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji . Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 127 i art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), a to poprzez tylko jednokrotne orzeczenie merytorycznie w sprawie, dokonane od razu w postępowaniu odwoławczym, albowiem orzeczenie tego samego organu wydane w I instancji miało jedynie formalny, to jest umarzający postępowanie jako rzekomo bezprzedmiotowe; - dodatkowo także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a to poprzez wydanie orzeczenia merytorycznego w zakresie, w którym organ I instancji nie wypowiedział się wcale, gdyż jedynie wadliwie umorzył on postępowanie; - dodatkowo także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy, a to poprzez ich niezastosowanie, chociaż to właśnie te przepisy, przy trafnym uchyleniu błędnej decyzji wydanej w I instancji, mogły i powinny być podstawą orzeczenia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, a to z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w całości – albowiem nie przeprowadzono go wcale wobec błędnego umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jej rzekomą bezprzedmiotowość; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.: dalej jako "P.p.s.a."), przez błędną realizację wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia [...] (sygn. akt [...]), bezwzględnie wiążących organ celny w niniejszej sprawie; - art. 120 O.p. poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisie art. 135 ust. 2 u.g.h., który w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za bezskuteczny w polskim systemie prawnym; - nadto naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, a to w szczególności art. 43 Statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stanowi treść Protokołu nr 3 do Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez przeprowadzenie przez organ celny niedopuszczalnego wykładni wyroku ETS z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 C i in.), mimo że tylko ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie dokonywania wykładni własnych wyroków. Strona w uzasadnieniu podnosi, że ocenia orzeczenie organu celnego II instancji zawarte w decyzji z dnia [...] jako prawidłowe w tej części, w której organ słusznie, zgodnie z żądaniem strony zawartym w odwołaniu, uchylił błędne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne o umorzeniu postępowania, natomiast jako wadliwe, a przede wszystkim proceduralnie niedopuszczalne ocenia merytoryczne orzeczenie w sprawie, wydane od razu w II instancji. Skarżąca zarzuciła oczywiste i rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, powszechnie rozumianej jako obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy – najpierw w I, a następnie – po odwołaniu – także w II instancji (art. 127 i art. 220 § 1 O.p.). Okoliczności sprawy nie pozostawiają cienia wątpliwości, iż obowiązku tego organ celny nie zrealizował, albowiem nie rozpoznał sprawy merytorycznie w I instancji, umarzając wówczas postępowanie jako rzekomo bezprzedmiotowe. Fakt, że organ odwoławczy prawidłowo uchylił owo błędne rozstrzygnięcie formalne (umarzające) oznaczał jednocześnie konieczność oraz obowiązek odesłania sprawy do I instancji do merytorycznego rozpoznania. Skarżąca, jak wskazała w skardze, z ostrożności procesowej przedstawiła i omówiła także merytoryczne zarzuty co do decyzji rozstrzygającej istotę sprawy, wydanej od razu w II instancji. Spółka zarzuciła, że organ celny, ponownie rozpoznając sprawę, w sposób oczywisty zignorował wiążące go wytyczne i zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA, co jest oczywiste, ponieważ w uzasadnieniu swojej decyzji czyni szerokie wywody w kierunku zastosowania art. 135 ust. 2 u.g.h., czyli dokładnie tego samego przepisu, w oparciu o który wydano pierwsze, wadliwe rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kategorycznie przesądził, że art. 135 ust. 2 u.g.h. ma wpływ na właściwości oraz sprzedaż specyficznego produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych. W ocenie Spółki organ w zaskarżonej decyzji zmarginalizował obligatoryjny wywód Sądu, a zamiast tego skupił się na niedopuszczalnym podważaniu zarówno poglądów sądu administracyjnego jak i przede wszystkim zanegował tezy zawarte w wyroku ETS z dnia 19 lipca 2012 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki taki błędny kierunek rozważań organu powoduje naruszenie przepisu art. 153 P.p.s.a. Dalej skarżąca podniosła, że organ władzy celnej nie ma kompetencji do tego, by interpretować wyrok ETS w jakimkolwiek zakresie, zwłaszcza kiedy prowadzi to - jak w przedmiotowej sprawie - do podważenia lub modyfikacji poglądów przedstawionych w rozstrzygnięciu ETS. Powyższe zdaniem strony powoduje, że wypowiedź organu jest zasadniczo niedopuszczalna, gdyż nie można zgodzić się na głoszenie poglądów negujących treść wyroku ETS wydanego w sprawie analogicznej. Skarżąca twierdzi także, że ustawa o grach hazardowych, w tym przepis art. 135 ust. 2, ma istotny wpływ na obrót specyficznym, jakim jest automat do gier o niskich wygranych, zaś szerokie poszukiwania dowodowe przeprowadzone przez organ, doprowadziły go do błędnych wniosków. Strona jest zdania, że rzeczą obiektywnie niewykonalną jest wykazanie, że ustawa o grach hazardowych stworzona między innymi w celu relatywnie szybkiej i całkowitej likwidacji gier na automatach niskich wygranych, miała by pozostać bez istotnego wpływu na obrót tego typu urządzeniami. Spółka uważa także, że Dyrektor Izby Celnej podważając zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym, szczególnie kiedy to drugie zawierające przepisy techniczne, zostało nienotyfikowane, otwarcie nawołuje do łamania prawa Unii Europejskiej. Krytyce poddaje również postanowienie Sądu Najwyższego wydane w sprawie o sygnaturze I KZP 15/13 i uważa, że organ celny błądzi doszukując się możliwości stosowania w jakimkolwiek postępowań nienotyfikowanych przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach i hazardowych. Podsumowując skarżąca uważa, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest bez wątpienia nienotyfikowanym przepisem technicznym, to tym samym nie może zostać zastosowany w żadnym postępowaniu krajowym, a tym bardziej nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia także w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dodatkowo wyjaśnił, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż wskutek wniesienia odwołania od decyzji umarzającej postępowanie z wniosku Spółki o zmianę zezwolenia, organ odwoławczy powtórnie zapoznał się z wnioskiem Spółki, przeanalizował przepisy prawa i w oparciu o wskazówki zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonał ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez Sąd wykazała, że zaskarżona decyzja jest dotknięta uchybieniami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne są bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiot oceny Sądu w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie z wniosku Spółki z dnia [...] o zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i którą to orzeczono o odmowie zmiany w.w zezwolenia. Odnośnie zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze, że podstawę jej wydania stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. , zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Natomiast podstawę wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] jako organu I instancji stanowił przepis art. 208 § O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zgodził się z odwołującą co do tego, iż w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania z wniosku Spółki jako bezprzedmiotowego, a całą sprawę należało zakończyć merytorycznym rozstrzygnięciem. Wobec tego organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji, t.j. decyzję o umorzeniu postępowania i orzekł merytorycznie. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej, że w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowy jest zatem postawiony przez autora skargi zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z tym zaznaczenia wymaga, że postępowanie przed organami podatkowymi, zgodnie z art. 127 O.p. jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zauważyć również należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zawiera ona gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Rolą organu odwoławczego, wnikającą z w.w zasady jest zatem ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, czego następstwem jest podjęcie jednego z rodzajów decyzji określonych w art. 233 O.p.. Dopiero bowiem tak przeprowadzone postępowanie daje gwarancję, że ta sama sprawa została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta – po raz pierwszy w pierwszej instancji, a następnie w drugiej instancji. Powyższa zasada służy również realizacji zasady dwuinstancyjności, ustanowionej w art. 78 Konstytucji R.P., zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania została zatem podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. Istota omawianej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organy obu instancji tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z chwilą zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia środka odwoławczego, powstaje obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia wydane przez organy obu instancji. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję w danej instancji, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie odwoławcze i wydać decyzję zgodnie z treścią art. 233 O.p., czyli dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zakres postępowania, które w sprawie przeprowadził organ odwoławczy był szeroki, wiązał się z zebraniem materiału dowodowego, który nie był rozpoznawany przez organ pierwszej instancji, gdyż organ pierwszej instancji nie zajął się rozstrzygnięciem sprawy merytorycznie, wydał natomiast orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż stwierdził, że postępowanie z wniosku Spółki z dnia [...] podlega umorzeniu. Podkreślenia wymaga natomiast, że zgromadzony przez organ drugiej instancji materiał dowodowy skutkował ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, które miały wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji, wobec wadliwego umorzenia postępowania, nie przeprowadził postępowania dowodowego istotnego dla sprawy, w szczególności zaleconego przez Sąd w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...], w którym WSA odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, stanął na stanowisku, że aby stwierdzić, czy art. 135 ust. 2 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego, należałoby dokonać ustaleń wskazanych w tezach 37-39 wyroku TSUE i dlatego też, w ocenie Sądu, organ powinien przeprowadzić ustalenia faktyczne obejmujące m.in. porównanie liczb dotyczących miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i liczby kasyn oraz liczby dotyczących miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier w powiązaniu ze zmienionym stanem prawnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie powinien był zatem zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy błędnie zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym uchylił decyzję organu pierwszej w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję, czy to w całości, czy w części "w tym zakresie" orzeka co do istoty sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może orzec tylko w tym zakresie, w jakim orzekł organ I instancji. W świetle przedstawionych wyżej argumentów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 127, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, wobec przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących meritum sprawy Sąd z uwagi na powyższe naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania odstąpił od ich oceny. Sąd uznał ocenę tych zarzutów na tym etapie postępowania za przedwczesną. Zarzut braku prawidłowości zastosowania prawa materialnego może być rozpoznany tylko na tle przyjętych ustaleń faktycznych; w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, gdy spór koncentruje się na ustaleniach faktycznych, które zostaną jeszcze dokonane lub przynajmniej ocenione przez organy obu instancji - ocena takiego zarzutu obecnie nie jest możliwa. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola rozstrzygnięć organów administracji, a nie zastępowanie tych organów przy subsumpcji normy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy. Prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji zobowiązany jest do rozpoznania wniosku Spółki z dnia [...], przy czym obowiązany jest do respektowania stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z dnia [...] sygn. akt I[...]. Ponadto organy podatkowe są obowiązane uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z zasadą związania, wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.