I SA/Po 888/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. P. Ś. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w kwocie [...]zł. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że w latach 2014-2018 opłacał podatek od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków rekreacyjnych i letniskowych, podczas gdy w opodatkowanym budynku w [...] mieszka i w związku z tym powinien opłacać podatek według stawki dla budynków mieszkalnych. Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego wniosku. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w złożonej w 2013 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, podatnik zakwalifikował powierzchnię posiadanych gruntów i budynków, jako zajęte na cele letniskowe i rekreacyjne. Klasyfikacja ta jest zgodna z planem zagospodarowania przestrzennego oraz danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o posiadane dokumenty organ wydał decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, od których podatnik nie wnosił odwołań. Podatnik uiścił podatek w wysokości określonej według stawki dla budynków zajętych na cele letniskowe i rekreacyjne. Podkreślono, że w momencie kupna gruntu stan prawny nieruchomości był nabywcy znany. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że wysokość dokonanych przez podatnika wpłat na podatek jest tożsama z wymiarem podatku, a to oznacza, że nie ma na koncie podatnika nadpłaty. W odwołaniu z dnia [...] maja 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i ustalenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność funkcji, jaką spełnia opodatkowana nieruchomość. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 192 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się, powołując stanowisko judykatury, stwierdził, że o podatkowej kwalifikacji budynku, jako mieszkalnego, nie decydują dane z rejestru gruntów i budynków, lecz to czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości decyzje Burmistrza Gminy i Miasta [...] za lata 2014-2019 przyjmują podstawy opodatkowania podane przez podatnika w deklaracji złożonej w dniu [...] września 2013 r., a zatem organ I instancji nie ujawniał niezgodności informacji ze stanem faktycznym. Decyzje za poszczególne lata zawierały pouczenie o środkach odwoławczych, jednakże nie były zaskarżane, a zatem nabrały waloru ostateczności. SKO zaznaczyło, że decyzje ostateczne są wzruszalne, ale w przypadku decyzji wymiarowych (ustalających wysokość zobowiązania) ich ewentualne uchylenie i zmiana nie może następować w innym postępowaniu niż podjętym w trybach właściwych dla kwestionowania decyzji ostatecznych (rozdziały 17-19 działu IV O.p. - wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej). W związku z powyższym SKO stwierdziło, że założony przez podatnika cel polegający na zmianie wysokości zobowiązań (a zatem wcześniejszych decyzji) nie może zostać zrealizowany w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero ewentualna zmiana decyzji ostatecznych, przy założeniu uznania racji podatnika w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej jego nieruchomości, może prowadzić do stwierdzenia nadpłat. Ubocznie organ II instancji wskazał, że niezrozumiałe jest żądanie odwołania, domagające się stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, wcześniej we wniosku określanej na kwotę [...]zł. W skardze z dnia [...] października 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. Ś., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 ust. 1 i art. 121 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na uznanie, że dopiero zmiana decyzji ostatecznych, przy założeniu uznania racji podatnika w zakresie kwalifikacji podatkowo prawnej jego nieruchomości może prowadzić do stwierdzenia nadpłat, w sytuacji gdy na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, 2. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 2-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (teks jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, co wynikało m.in. z odmowy przeprowadzenia przesłuchania w charakterze strony skarżącego, oraz zaniechanie przeprowadzenia innych czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek skarżącego był faktycznie wykorzystywany w spornym okresie, 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości. SKO w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych odmawiającego stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. W ocenie skarżącego, z uwagi na błędną kwalifikację prawnopodatkową nieruchomości organy wadliwie naliczały skarżącemu podatek od nieruchomości w związku z czym powstała na jego koncie nadpłata w tym podatku. Zdaniem organów podatkowych, podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 został skarżącemu ustalony we właściwych wysokościach w oparciu o przedłożoną przez skarżącego informację podatkową, a ewentualna zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznych jest możliwa wyłącznie w postępowaniu podjętym w trybach właściwych dla kwestionowania decyzji ostatecznych (rozdziały 17-19 działu IV O.p. - wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej), a nie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie jest zasadna, a sporne zagadnienie było już rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. W takim przypadku możliwe jest wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, bądź stwierdzenie jej nieważności albo wznowienia postępowania. Podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1) Ordynacji podatkowej, osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis O.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (takim podatkiem jest podatek od nieruchomości) - (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz [...] - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w piśmiennictwie. Otóż, podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym przypadku wynika to z samego charakteru zobowiązania podatkowego, które nie może powstać na skutek samoobliczenia w deklaracji składanej przez podatnika. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2748/14). Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów art. 75 § 1 i 2 O.p. nie dotyczy zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdzenie nadpłaty w takich sytuacjach byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 O.p.). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyrok NSA w L. z dnia [...] grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu [...], niepubl.; wyrok NSA [...] z dnia [...] stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd [...], M. Podat. 2003/12, s. 38). Gdyby organ podatkowy określił wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. w sprawie, w której uprzednio wydano decyzję stwierdzającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ta późniejsza decyzja, stwierdzająca nadpłatę, byłaby nieważna (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) - (zob. J. Rudowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz", S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Warszawa 2019, s. 526-527). Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.) (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 975/17, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1316/15; z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15). W świetle powyższej wykładni art. 75 § 1 i 2 O.p. prawidłowo organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a tym samym wniosek skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z kolei art. 75 § 4b O.p. stanowi, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zaznaczenia wymaga, że powołane przepisy weszły w życie z dniem [...] stycznia 2016 r. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przepisy art. 75 § 4a i § 4b O.p. wprowadzają możliwość wydania decyzji cząstkowych określających zobowiązanie podatkowe w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis art. 75 § 4a O.p. oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Ponadto w piśmiennictwie stwierdza się, że w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym, określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreśla się także, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami cząstkowymi i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Analizowane tu przepisy przede wszystkim znajdują zastosowanie w przypadku możliwości wyodrębnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli (zob. J. Rudowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz", S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Warszawa 2019, s. 523-524) Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca przewidział możliwość "cząstkowego" rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w toku postępowania nadpłatowego, jednakże wyłącznie w decyzjach, o których mowa w art. 21 § 3 O.p., a więc decyzjach deklaratoryjnych. Zaskarżona decyzja nie jest decyzją deklaratoryjną, lecz konstytutywną, a więc ustalającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym nie ma do niej zastosowania przepis art. 75 § 4a O.p., którego naruszenie zarzuca skarżący. W związku z tym zarzut naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 ust. 1 i art. 121 O.p. należy uznać za całkowicie chybiony. Za bezzasadny należy także uznać drugi z zarzutów skargi. Wbrew stanowisku skarżącego zainicjowane przez niego postępowanie nadpłatowe, z uwagi na prawomocność zaskarżonej decyzji (konstytutywnej), nie wymagało zbierania dowodów w postaci m.in. przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz przeprowadzenia innych czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek skarżącego był faktycznie wykorzystywany w spornym okresie. Nie zasługiwał na uwzględnienie także trzeci z zarzutów skargi, albowiem organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...], a zatem zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie Sąd zauważa, że powołany przez skarżącego przepis art. 239 O.p. dotyczy zażaleń, a takowe w sprawie nie zostało złożone, gdyż skarżący kwestionując decyzję organu I instancji wniósł prawidłowy środek zaskarżenia w postaci odwołania, a nie zażalenia, które przysługuje na postanowienie. W ocenie Sądu skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wyraził wolę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, że w sprawie istniały podstawy do wezwania skarżącego o wyjaśnienie intencji złożonego wniosku, w kierunku ewentualnego uznania, że pismo skarżącego jest wnioskiem o wznowienie postępowania (strona 5 skargi). Zauważyć należy, że we wniosku z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżący przedstawił jedynie odmienną ocenę prawną okoliczności faktycznych, które brał pod uwagę organ podatkowy przy wydaniu decyzji ustalających. Skarżący nie wskazał natomiast okoliczności, które w sposób nie budzący wątpliwości mogłyby wskazywać, że w sprawie istnieje ustawowa podstawa do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.