I SA/Po 889/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as. WSA Karol Pawlicki Protokolant: staż. Inga Skwierzyńska po rozpoznaniu w dniu 09 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]Nr [...] II. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej T. K. kwotę 10 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ B. Koś Skarżąca T. K. prowadząca zakład krawiecki w S. wykonuje usługi krawieckie w zakresie krawiectwa lekkiego. W okresie od września 1998 r. dosierpnia 2001 r. szkoliła uczennicę J. K., na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu krawca zawartej w dniu września 1998 r. pomiędzy T. K. reprezentującą zakład krawiecki w S. a J. K. W dniu 16 października 2001 r. skarżąca T. K. złożyła wniosek o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia. Szkolenie trwało 36 miesięcy i zakończyło się egzaminem czeladniczym złożonym przez J. K. w dniu 28 września 2001 r. W przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Urząd Skarbowy w S., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, ustalił, że T. K. posiada wymagane kwalifikacje pedagogiczne, które zostały potwierdzone zaświadczeniem z dnia listopada 1989 r. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że skarżąca nie posiada kwalifikacji zawodowych i tym samym nie spełnia warunków do przyznania jej ulgi na szkolenie uczniów. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że T. K. uzyskała tytuł mistrza w zawodzie krawiec dopiero w dniu marca 2000 r. czyli już w okresie trwania szkolenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję, w której odmówił przyznania ulgi z tytułu szkolenia ucznia. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podkreślił, że osoby prowadzące przygotowanie uczniów do wykonywania zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz kwalifikacje pedagogiczne. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, T. K. nie posiadała pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów przez cały okres trwania szkolenia i z tego powodu ulga z tytułu wyszkolenia ucznia jej nie przysługuje. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła w dniu 26 listopada 2001 r. odwołanie do Izby Skarbowej w P, w którym domagała się uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. i przyznania ulgi zgodnie z wnioskiem z dnia 16 października 2001 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w momencie składania wniosku spełniała wszystkie warunki uprawniające do uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Skarżąca przyznała, że przez część okresu szkolenia nie posiadała tytułu mistrza w zawodzie krawiec, jednak jej zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem prawa, ponieważ decydującym o przyznaniu ulgi jest moment złożenia wniosku, a nie rozpoczęcia szkolenia. Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania wydała w dniu [...]decyzję, w której utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyznania ulgi, ponieważ skarżąca nie spełniła warunków do uzyskania ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu. Zdaniem Izby Skarbowej treść przepisów regulujących problematykę omawianej ulgi podatkowej przesądza o tym, że posiadanie stosownych kwalifikacji musi być stanem aktualnym w dniu zawarcia umowy, a nie w dniu składania wniosku o ulgę podatkową. Za utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji przemawia także fakt, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ pierwszej instancji prawidłowo, a w szczególności zapewniało stronie prawo do czynnego w nim udziału. Organ podatkowy podkreślił także, że wyjątkowy charakter ulg w prawie podatkowym powoduje, że mogą one znaleźć zastosowanie tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wszystkich niezbędnych przesłanek koniecznych do tego, by z nich skorzystać. Od decyzji Izby Skarbowej T. K. wniosła w dniu 19 marca 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca w uzasadnieniu ponownie podkreśliła, że w momencie składania wniosku o przyznaniu ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów posiadała wszystkie niezbędne kwalifikacje i organ podatkowy powinien przyznać jej ulgę proporcjonalnie do okresu szkolenia, w którym posiadała kwalifikacje. Skarżąca zarzuciła tym samym organowi podatkowemu naruszenie art. 53 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) przez błędną jego interpretację. Zdaniem skarżącej ustawodawca w tym przepisie ustawodawca nie określił minimalnego okresu szkolenia wymaganego do przyznania ulgi. Skarżąca natomiast posiadała pełne kwalifikacje przez okres 17 miesięcy i za ten okres ulga powinna zostać przyznana. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że skarżąca powinna posiadać kwalifikacje za cały okres szkolenia ucznia, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości proporcjonalnego przyznania ulgi. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzje wydane przez organy pierwszej i drugiej instancji są prawidłowe i nie ma podstaw do ich zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niesporne w sprawie jest, że uczennica J. K. uczyła się zawodu krawca w okresie od września 1998 r. do sierpnia 2001 r. na podstawie umowy o pracę zawartej z T.K. prowadzącą zakład krawiecki w S. Z prawidłowo i trafnie ocenionego zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca T. K.uzyskała pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów w dniu 29 marca 2000 r. Według art. 53 ust. 2 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ulga z tytułu szkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodów. Tym odrębnym przepisem jest rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obejmujących praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 r. nr 97, poz. 479 z późn. zm.). Zakres uprawnień określa §9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, z którego wynika, że osoby szkolące uczniów winny posiadać przygotowanie pedagogiczne oraz kwalifikacje zawodowe tj. co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Takie kwalifikacje skarżąca T. K. posiadała od 29 marca 2000 r., a wobec tego w dniu zgłoszenia wniosku przez skarżącą o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczennicy J. K. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przepisy regulujące ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, ale zdaniem Sądu należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia wniosku i w sposób wyraźnie określony przez ustawodawcę. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zwolnień i ulg podatkowych obowiązywał pogląd, że przy interpretacji przepisów podatkowych należy posługiwać się wykładnią gramatyczną, natomiast niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, funkcjonalna lub systemowa. Z gramatycznej wykładni powołanego art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wynika zakaz przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał kwalifikacje. Przepis ten wyraźnie stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą skorzystać z ulgi uczniowskiej, o ile posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów przyznane na mocy odrębnych przepisów. Również rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obejmujących praktyczną naukę zawodu takiego zakazu nie wprowadza. Brak jest zatem przepisu w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i powołanym rozporządzeniu, stanowiącego że ulga przysługuje tylko tym podatnikom, którzy posiadają kwalifikacje przez cały okres szkolenia uczniów. W ocenie Sądu T. K. nabyła prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy J. K. w zawodzie krawca od dnia nabycia kwalifikacji tj. od dnia od 29 marca 2000 r. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. /-/ K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś