I SA/Po 89/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Protokolant : : st.sekr.sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005r. sprawy ze skargi Spółki A w W. następcy prawnego Spółki B W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A w W [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska EW Agencja Celna C działająca jako pełnomocnik spółka B Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] roku zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "substancje aromatyczne stosowane w przemyśle spożywczym : aromat barszczu, białego pieprzu, koperkowy, jałowca i kartoflany" o nazwach Nat. Dry Flavour, Potato Flavour, White Pepper Flavour, Dill Weed Flavour, Juniper Flavour i Champignon Flavour, klasyfikując je do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi fakturę nr 80684312 zawierającą deklarację o pochodzeniu, deklarację wartości celnej oraz upoważnienie. Kontrola przeprowadzona po zwolnieniu towaru przez Regionalny Inspektorat Celny w siedzibie firmy B ujawniła nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i w związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego dnia [...] roku wszczął postępowanie celne dotyczące deklarowanego kodu PCN Taryfy celnej dla importowanego towaru . Po zakończeniu stosownego postępowania, dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 137, poz. 926 z 1997 roku), art. 13 § 1, art. 23§ 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 , art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 - ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (t.j. w Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zmianą z dnia 26 czerwca 1998 roku, Dz. U. Nr 86, poz. 544), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z 1999 roku) - wydał decyzję nr [...] uznającą zgłoszenie celne zawarte w JDA SAD [...] z dnia [...] roku za nieprawidłowe i zaklasyfikował przedmiotowe towary do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30 % ustalając jednocześnie niedobór cła w kwocie 9.386,40 zł wraz z odsetkami wyrównawczymi. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe produkty mają następujący skład : - Potato Flavour - ekstrakty aromatyzujące, naturalne substancje aromatyzujące, sól, laktoza, glutaminian sodu E 621, kwas krzemowy E 551, inozynian sodu E 631i guanylan sodu E 627 ( lista składowa firmy H & R z 3 sierpnia 2000 roku ); - White Pepper Flavour - ekstrakty aromatyzujące, sól, glukoza, mono i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych E 471 ( lista składowa firmy H & R ); - Dill Weed Flavour - aromatyzujące części składowe, sól, mono i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych ( lista składowa firmy H & R ); - Champignon Flavour - aromatyzujące części składowe, białko serwatkowe, glutaminian sodu E 621, laktoza, sól, maltodekstryna, guma arabska E 414, inozynian sodu E 631, guanylan sodu E 627 i węglan magnezowy ( lista składowa firmy H & R ); - Nat. Dry Flavour - aromatyzujące części składowe, glukoza, maltodekstryna, ekstrakt buraków w proszku, kwas krzemowy E 551, kwas cytrynowy E 330, dwuoctan sodu E 262, mono i diglicerydy kwasów tłuszczowych ( lista składowa firmy H & R ); - Juniper Flavour - ekstrakty aromatyzujące, sól ( lista składowa firmy H & R ). Mając na uwadze powyższy skład surowcowy organ celny uznał, że przedmiotowe towary nie spełniają wymogów produktów objętych pozycją 3302 taryfy celnej i stwierdził, że wskazany skład surowcowy towarów, ich właściwości oraz zastosowanie bardziej odpowiada wymogom pozycji 2103 Taryfy celnej, kod PCN 2103 90 90 0, obejmującej między innymi zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki B zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację uwag do Działu 21 Taryfy Celnej i zastosowanie wobec importowanych produktów kodu PCN 2103 90 90 0 oraz naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia odwołania wynika, że spółka nie zgadza się z klasyfikacją taryfową sprowadzonych towarów, przyjętą przez organ celny. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Spółka wyjaśniła, że deklarowana przez nią pozycja 3302 obejmuje między innymi "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle", a do odwołania załączyła opinię Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Ł. o proszkowanych aromatach spożywczych. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] roku - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 §1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - kodeks celny ( t.j. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późniejszymi zmianami) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego . W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych taryfikacje towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu Celnego. Natomiast uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji i do syntetycznych substancji zapachowych. Pozornie sporne produkty jako mieszaniny - nawet połączone rozcieńczalnikami lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol - produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi odpowiadają opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 90, lecz ze względu na dodatek innych składników m. in. maltodekstryny nie mogą zostać zaklasyfikowane do zawnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu strony, odnoszącego się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji organów II i I instancji w całości, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego oraz art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała ponadto w toku postępowania sądowego, iż aktualnie zarówno Izba Celna w [...] jak i Izba Celna w [...] u klasyfikują mieszaniny substancji zapachowych o budowie i właściwościach chemicznych podobnych jak w przypadku przedmiotowych preparatów do kodu PCN 3302, na dowód czego przedłożyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] roku nr [...] i [...] r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] roku Nr [...]. Taka praktyka oraz interpretacja postanowień Taryfy zgodna jest ze stanowiskiem holenderskich władz celnych, do których producent aromatów, Spółka D wystąpiła o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Informacja została wydana przez Izbę Celną Dystryktu Rotterdam w dniu [...] roku znak NL-RTD-2002-001299, dla aromatu spożywczego o nazwie Champignon Flavour Powder, który został zakwalifikowany do pozycji 33 02 1090. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Sąd zważył co następuje: Nie ulega wątpliwości, że objęte zaskarżoną decyzją produkty o nazwach handlowych Nat. Dry Flavour, Potato Flavour, White Pepper Flavour, Dill Weed Flavour, Juniper Flavour i Champignon Flavour są mieszaninami substancji zapachowych (aromatów) z innymi substancjami (produktami z innych działów Taryfy celnej), stanowiącymi rodzaj nośnika dla substancji aromatyzującej, dobieranego w zależności od docelowego przeznaczenia aromatu. Produkty te nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, lecz stanowią surowiec wykorzystywany w przemyśle spożywczym, na etapie produkcji. Przypisanie przedmiotowych towarów do jednej z pozycji Taryfy celnej stanowi istotę sporu pomiędzy skarżącym importerem, a organami celnymi. Zdaniem skarżącej Spółki, jak już wskazano wyżej, sporne mieszaniny winny zostać zakwalifikowane do kodu PCN 3302 10 90 0, zdaniem zaś organów celnych, z uwagi na dodatki substancji wzmacniających smak i zapach oraz substancji strukturotwórczych i nośników , nie jest to możliwe, a właściwą grupą taryfikacyjną będzie pozycja 2103 90 90 0, obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mąka z gorczycy oraz gotowa musztarda." Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej ( Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustalenia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 107 z 1999 roku poz. 1217 z późn. zm.), dany towar winien być klasyfikowany jedynie do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zastosowane właściwej pozycji taryfowej (kodu PCN) do substancji objętych niniejszym postępowaniem, nie jest jednak oczywiste, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach taryfowych kodów PCN (wskazanego przez organy celne 2103 90 90 0 oraz przyjętego przez importera kodu 3302 10 90 0) w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowych towarów. Biorąc jednak pod uwagę Wyjaśnienia do Taryfy celnej należy stwierdzić, że wskazana przez importera pozycja 3302 obejmuje m.in.: "mieszaniny nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezidoinami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny". Uwaga Nr 2 do Działu 33 Taryfy celnej, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, na którą powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji, podając definicję "substancji zapachowych" nie przesądza jednak o możliwości (czy też niedopuszczalności) klasyfikacji do pozycji 3302 Taryfy celnej, mieszanin w skład których wchodzą zarówno substancje zapachowe jak i produkty zaliczane do innych działów taryfy. Zgodnie z przytoczonym wyżej opisem do pozycji 3302 (podpozycja 7), a także postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), a w szczególności Regułą Nr 3 B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe mają w tym przypadku charakter dominujący, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia który składnik ma funkcję decydującą, uznać należy za niewystarczające. Prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej i organ celny winien rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, tak jak uczyniono to w postępowaniach celnych zakończonych wydaniem powołanych przez stronę decyzji - Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku Nr [...]. Powyższe decyzje, jakkolwiek zostały wydane w okresie późniejszym niż zaskarżona decyzja, dotyczą towarów objętych procedurą celną w zbliżonym okresie, w analogicznym stanie prawnym i faktycznym jak występujący w niniejszym postępowaniu. W obu tych decyzjach organy celne podzieliły ostatecznie pogląd importera, co do konieczności przypisania spożywczych mieszanin aromatyzujących do pozycji 3302 Taryfy celnej. W świetle przypisu art. 121 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Dz. U. Nr 137 poz. 926), mającej zastosowanie w postępowaniu celnym na mocy art. 262 Kodeksu celnego, należy uznać za wysoce pożądane stosowanie przez organy celne takiej samej interpretacji przepisów celnych w tym samym stanie faktycznym, i prawnym, a praktykę stosowania różnej wykładni przepisów celnych za niewłaściwą. Wskazać również należy, że jakkolwiek z formalnego punktu widzenia, wiążąca interpretacja taryfowa wydana przez holenderskie władze celne w kwietniu 2002 roku, nie znajduje zastosowania do towarów zgłaszanych do odprawy celnej przed tą datą, a także datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jednakże - co słusznie podnosi skarżący - z momentem podpisania Układu Europejskiego w sprawie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi z 16 grudnia 1991 roku Polska przyjęła na siebie obowiązek harmonizacji prawa z ustawodawstwem wspólnotowym. Oznaczało to nie tylko obowiązek podjęcia określonych zabiegów legislacyjnych, ale również stosowania w praktyce takich metod i wykładni prawa, które prowadzić będą do możliwie najbardziej zbliżonych z prawem wspólnotowym rezultatów. Stanowisko to znalazło swój wyraz również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2001 roku V SA 305/00 (opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym Nr 5/58 z 2002 roku), wskazał, że jeżeli na tle jakiejś dziedziny prawa, objętego prawem wspólnotowym, pojawi się rozbieżność w praktyce polskiej z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Określona praktyka europejska stanowi bowiem ważną wskazówkę dla polskich organów administracji celnej, która nie powinna być lekceważona. Nie można uznać zatem za wystarczającej dla przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów Taryfy celnej i całkowitego pominięcia wydanej przez holenderskie organy celne wiążącej informacji taryfowej, argumentacji ograniczonej do stwierdzenia, że dla polskich organów celnych w tym postępowaniu informacja ta nie była wiążąca. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] roku, w której nie tylko uznano podaną przez stronę w zgłoszeniu celnym SAD klasyfikację towaru za nieprawidłową, ale również ustalono niedobór cła, nakazując jego odprowadzenie na konto Urzędu Celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi. Pobieranie odsetek wyrównawczych od długu celnego mogło nastąpić jedynie w warunkach określonych przepisem art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz treścią § 1 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143 poz. 958). Należy wskazać, że w odwołaniu od decyzji Urzędu Celnego, skarżący kwestionował możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych w niniejszym przypadku. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego, organ II instancji nie wskazał jednakże żadnych motywów dla których uznał zaskarżoną decyzję w tej części za prawidłową, pomijając całkowicie kwestię zasadności pobrania odsetek wyrównawczych. Z tego względu zaskarżona decyzja w sposób oczywisty naruszała przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja wydana w postępowaniu celnym winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Reasumując, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, z późn. zm.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości. Z tych względów orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 wyroku uzasadnia treść art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 ustawy. /-/W. Długaszewska /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska