I SA/Po 89/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi ZW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wiceprezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. W., byłego wiceprezesa zarządu spółki P. siedzibą w P., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że P. S..A. jako podmiot gospodarczy obowiązana była do naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług na rachunek Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. oraz Urzędu Skarbowego P. . Spółka zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji [...] za m-c luty i marzec 2011 r. nie uregulowała. W związku z tym Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy i na jego podstawie podjął działania egzekucyjne. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wniosła do Sądu Rejonowego P. - [...] M. w P. Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. sygn. akt [...] [...] Sąd Rejonowy P. [...] M. w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, po rozpoznaniu wniosku dłużnika dokonał zabezpieczenia majątku Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, oddalił wniosek dłużnika dotyczący zawieszenia postępowania egzekucyjnego a w pozostałym zakresie odrzucił wniosek. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...] [...] ww. Sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika P. S..A. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. tymczasowy nadzorca sądowy złożył sprawozdanie ze swoich czynności, stwierdzając w nim, że aktualnie Spółka nie ma możliwości finansowych oraz gospodarczych na zawarcie układu z wierzycielami. W trakcie trwającego postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości składał wielokrotnie korekty deklaracji [...] P. S..A. w upadłości likwidacyjnej za m-ce styczeń, luty i marzec 2011 r. Ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych Spółki wynika z korekt deklaracji [...] złożonych przez syndyka w dniu [...] września 2013r. oraz [...] czerwca 2013 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] zgłosił do Sądu Rejonowego P. - [...] M. w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych do masy upadłości spółki P. S..A. wierzytelności z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] [...] Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki P. S..A. w upadłości likwidacyjnej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że syndyk zaspokoił całość wierzytelności zaliczanych do kategorii drugiej oraz 61,10 % wierzytelności zaliczonych do kategorii trzeciej. Majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki, w tym wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty i marzec 2011 r. Z dokonanego w dniu [...] października 2014 r. wpisu do rejestru KRS wynika, że wszystkie wpisy z KRS zostały wykreślone, co stanowi, że Spółka z ww. datą została wykreślona z KRS. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości Spółki wobec Z. W., który w czasie kiedy upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych sprawował funkcję zastępcy prezesa zarządu Spółki. Organ I instancji uznał, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.), pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności jako zastępcy prezesa zarządu Spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie obowiązujących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. nakazującego w toku postępowania podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (tzw. zasady prawdy obiektywnej), - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, - art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 20I5r. poz. 233 ze zm. dalej u.p.n.) poprzez przyjęcie, że dla oceny właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować kryterium równomiernego zaspokojenia wierzycieli, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczył na równomierne zaspokojenie wierzycieli, - art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że organ I instancji niezasadnie uznał, że brak zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym któregokolwiek z wierzycieli przesądza o tym, że zgłoszenie upadłości przez Spółkę nastąpiło z przekroczeniem właściwego terminu. W jego ocenie utożsamianie stanu zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym z właściwym czasem do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bezpodstawne i wynika z błędnej wykładni treści art. 11 ust. 1 w zw. z art. 342 u.p.n. Wskazał, że organ podatkowy bez należytego uzasadnienia (podania jakich zobowiązań to dotyczy) przyjął, że termin płatności pierwszych nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań podatkowych upłynął już w 2009 r. W ocenie pełnomocnika ustalenie to jest niezgodne ze stanem faktycznym i zostało dokonane z naruszeniem art. 122 O.p. Niezasadne i nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy jest również twierdzenie organu podatkowego, że Spółka Akcyjna [...] zaprzestała terminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych od [...] marca 2010 r. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] uzasadniając swoje stanowisko o zgłoszeniu przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości z przekroczeniem ustawowego terminu, bezpodstawnie powołał się na informacje zawarte we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz w postanowieniu Sądu Rejonowego P. [...] M. w P., Wydział do Spraw Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszeniu upadłości Spółki. Wskazał, że orzeczenie Sądu w tym zakresie dotyczy upadłej Spółki, nie stwarza więc powagi rzeczy osądzonej w postępowaniu przeciwko członkowi zarządu. Niezasadnie organ powołał się również na raport z badania sprawozdania finansowego dokonanego przez biegłego rewidenta, gdyż raport ten został sporządzony w czerwcu 2011 r., na podstawie ostatecznej wersji bilansu na dzień [...] czerwca 2011 r., w oparciu o dane na dzień [...] marca 2011 r. uwzględniające zdarzenia powstałe po dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które miały istotny wpływ na wynik finansowy. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy rozpoznając sprawę pominął istotne w sprawie okoliczności mianowicie, że należność z tytułu podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2011 r. została w całości uregulowana przez Spółkę w ustawowym terminie, zaległość podatkowa powstała natomiast wskutek złożenia w październiku 2011 r. przez syndyka masy upadłości korekty deklaracji za tzw. "złe długi", jak również że należności za luty i marzec 2011 r. nie zostały uregulowane ze względu na wszczęcie postępowania upadłościowego oraz ustanowienie zabezpieczenia na majątku dłużnika poprzez ustanowienie nadzorcy sądowego. Odwołujący wskazał, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. nie jest krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy ustalając właściwy czas do zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie uwzględnił okoliczności, że Spółka prowadzi działalność w szerokim zakresie, w związku z czym stwierdzenie, w którym momencie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości nastręcza problemy związane z ustaleniem, czy Spółka osiągnęła stan niewypłacalności, czy też trudności płatnicze mają charakter przejściowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność stron jako osób trzecich, powstały w okresie, gdy odwołujący pełnili funkcję członka zarządu ww. Spółki. Z akt rejestrowych Spółki wynika, że Z. W. pełnił funkcję członka zarządu w P. S..A. od dnia [...] lipca 2008 r. (powołano go do zarządu uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] w sprawie przekształcenia Spółki Przedsiębiorstwo [...] P. S. z o.o. w Spółkę pod nazwą P. S..A.) do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] lipca 2011 r. Na podstawie ww. uchwały w skład zarządu Spółki powołani zostali ponadto J. S., który funkcję członka zarządu w Spółce pełnił w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] lipca 2011 r. i o którego odpowiedzialności organ podatkowy pierwszej instancji orzekł w odrębnej decyzji oraz K. R., który funkcję członka zarządu w Spółce pełnił w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] lipca 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r. spółki P. S..A. ujawniona została w wyniku złożonych przez syndyka masy upadłości spółki korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] Powodem dokonania korekt był fakt otrzymania na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u. zawiadomień od kontrahentów Spółki o dokonaniu korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnych za wcześniejsze miesiące, co spowodowało zmianę kwot nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc i wpłynęło na wielkość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2011 r. oraz za przedmiotowe miesiące, co spowodowało zwiększenie podatku należnego w tych miesiącach. Regulacja zawarta w art. 89 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. i okoliczność złożenia deklaracji korygujących VAT- 7 za m-ce styczeń, luty, marzec 2011 r. w okresie kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki, zdaniem organu odwoławczego, nie ma żadnego wpływu na zakres jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości oraz na możliwość z tego tytułu uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., ujawnionych w złożonych przez syndyka korektach deklaracji VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe, upłynęły kolejno: za styczeń 2011 r. z dniem 25 lutego 2011 r., za luty 2011 r. z dniem 25 marzec 2011 r., za marzec 2011 r. z dniem 26 kwiecień 2011 r. a więc w okresie, w którym Z. W. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, że nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Spółka zakończyła natomiast swój byt prawny - została wykreślona z KRS w dniu [...] października 2014 r. W związku z powyższym zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie Spółki z rejestru KRS uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec niej, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały zaspokojone w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Stanowi zatem bezsprzecznie o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie organu odwoławczego w spółce P. , w okresie pełnienia przez Z. W. funkcji członka zarządu, bezsprzecznie również zaistniała pierwsza z przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 p.u.n., mianowicie Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Określenia "właściwego czasu" do zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na wystąpienie ww. okoliczności, organ odwoławczy dokonał w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego P. [...] M. w P. Xl Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] lipca 2011 r., spis wierzycieli i zobowiązań Spółki stanowiący załącznik nr [...] do wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, pismo Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. stanowiące zgłoszenie wierzytelności podatkowych, listy zaległości. W ocenie organu spółka P. S..A. zaprzestała regulowania swoich pierwszych wymagalnych zobowiązań już w 2009 r. Okoliczność tę potwierdza, zdaniem organu, sporządzone przez Spółkę zestawienie o nazwie zobowiązania krótko i długoterminowe (kaucje), zgodnie z którym Spółka nie dokonała zwrotu kaucji, których terminy zwrotu upływały w 2009 r. Z kolei z pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. wynika, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z terminem płatności [...] marca 2010 r. Spółka Akcyjna [...] nie zapłaciła również należności w podatku od towarów i usług za m-ce sierpień, październik, listopad 2010 r., co potwierdza lista zaległości sporządzona na dzień [...] listopada 2016 r. W związku z powyższym w ocenie organu wniosek spółki [...] S.A. zgłoszony do Sądu przez zarząd Spółki w dniu [...] lutego 2011 r. był spóźniony, ponieważ przesłanka wynikająca z art. 11 ust 1 p.u.n., obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała co najmniej już w drugim kwartale 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w Spółce na koniec 2010 r. zaistniała również druga z przesłanek niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Okoliczność tę potwierdza bilans Spółki, zgodnie z którym na dzień [...] grudnia 2010 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła [...] zł i znacznie przekraczała wartość majątku Spółki, który wynosił [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Okoliczność, że bilans ten został sporządzony po zgłoszeniu przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmienia faktu, że przedstawia on stan majątku i zobowiązań Spółki na dzień [...] grudnia 2010 r., a zatem stan majątkowy przed zgłoszeniem owego wniosku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że organ I instancji analizując przesłanki niewypłacalności Spółki i wskazując na zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązać od 2009r., oparł się na informacjach zawartych w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2011r. o ogłoszeniu upadłości, w którym stwierdzono, że dłużnik zaprzestał regulowania swych pierwszych wymagalnych zobowiązań już w 2009 r. Organ podkreślił również, że strona zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazała żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Okoliczności takiej nie stanowi podnoszona przez stronę wielkość podmiotu, szeroki zakres prowadzonej przez niego działalności i związane z tym problemy w ustaleniu, czy nastąpił stan niewypłacalności, czy też trudności płatnicze mają jedynie charakter przejściowy. Podejmowanie działań naprawczych, które nie przyniosły zamierzonego efektu w postaci uregulowania zadłużenia Spółki, nie stanowią o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że strona nie wskazała takiego mienia, które pozwoliłoby na faktyczne skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut strony dotyczący naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., w zw. z art. 92 ust 1 p.n.u. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. Organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki za m-ce styczeń, luty, marzec 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, a zatem zgodnie z ww. przepisami prawa. Upadłość spółki P. S..A. ogłoszona została postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., odsetki zaś naliczone zostały do dnia [...] lipca 2011 r., co potwierdzają dokumenty - listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie obowiązujących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. nakazującego w toku postępowania podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (tzw. zasady prawdy obiektywnej), - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, - art. 342 u.p.n. poprzez przyjęcie, że dla oceny właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować kryterium równomiernego zaspokojenia wierzycieli, tj., że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczył na równomierne zaspokojenie wierzycieli. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż niewypłacalność Spółki potwierdza załączony do akt postępowania upadłościowego spis wierzycieli - zwrot kaucji, których termin zwrotu upływał w 2009 r., 2010 r. Podniósł, że zobowiązania wobec wskazanych przez organ odwoławczy kontrahentów stanowiły kaucje należytego wykonania umowy, które podlegały zwrotowi po wypełnieniu wszystkich warunków umowy. Warunki do zwrotu kaucji nie zostały jednak spełnione, w związku z czym świadczenia te nie były wymagalne przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stały się one wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości musiała zatem sporządzić wykaz wierzytelności, które zgodnie z przepisami prawa cywilnego i zawartymi umowami nie były wymagalne przed upadłością, lecz stawały się wymagalne w dniu ogłoszenia upadłości. W ocenie skarżącego organ odwoławczy wbrew zasadom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił w sposób wystarczający, czy należności te były wymagalne przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. czy kontrahenci spełnili warunki uprawniające do żądania zwrotu kaucji, czy też nie. Skarżący wskazuje, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. powstało dopiero w 2012 r., w związku ze złożonymi na skutek zakończonego wyrokiem NSA sporu sądowego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu opcji walutowych, korektami deklaracji. Podstawą do złożenia w 2012 r. korekty za 2009 r. było oddalenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. skargi Spółki na decyzję ustalającą wysokość opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości, która po oddaleniu skargi otrzymała dopiero przymiot decyzji ostatecznej. W ocenie strony skarżącej dopiero wydanie ostatecznych orzeczeń oraz złożenie w związku z tym korekt deklaracji w podatku dochodowym, jak również złożenie korekt deklaracji w podatku od towarów i usług doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przed powstaniem tych zaległości, to nie można członkowi zarządu przypisać winy za spóźnione zgłoszenie wniosku. Skarżący podnosi również, że w sprawie nie zaistniała druga z przesłanek niewypłacalności, tj. zobowiązania przekroczyły majątek Spółki. Wskazał, że bilans Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do ustalenia tej przesłanki, gdyż majątek Spółki charakteryzuje się dużą zmiennością, a bilans porządkuje jedynie należności i zobowiązania wg. źródła ich powstania. Dla ustalenia zaistnienia powyższej przesłanki niezbędne było dokonanie analizy sytuacji majątkowej spółki w poszczególnych latach i miesiącach z odniesieniem się do całej dokumentacji finansowej, a przy dokonaniu wyceny majątku organ podatkowy winien uwzględnić wartość rynkową majątku. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji finansowej Spółki. Podniósł, że bilans Spółki na dzień [...] grudnia 2010 r. odzwierciedla zdarzenia, które wystąpiły już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uwzględniły organ, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy, występuje jedynie w sytuacji istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej, dlatego też w pierwszej kolejności organ musi ustalić, czy i w jakiej wysokości istnieją zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu, wobec którego toczy się postępowania na podstawie ww. przepisu . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe za styczeń, luty i marzec 2011 r. wynikają ze złożonych przez syndyka w dniu [...] września 2013 r. korekty deklaracji [...] za styczeń i luty 2011 r. oraz w dniu [...] czerwca 2013 r. korekty deklaracji za marzec 2011 r. [...] deklaracji związane były z otrzymaniem od kontrahentów spółki zawiadomień o zamiarze dokonania korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnych na podstawie art. 89a ust.1 u.p.t.u., a zatem podstawą złożonych przez syndyka korekt deklaracji był art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Strona skarżąca podnosi, że nie miała żadnego wpływu na wysokość tego zobowiązania, ponieważ zaległość podatkowa powstała wskutek korekty deklaracji złożonej w czasie, kiedy nie sprawowała funkcji członka zarządu. Jednakże zdaniem organu nie ma znaczenia, z jakiego powodu zostały złożone korekty deklaracji, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zatem zaległość podatkowa w poszczególnych miesiącach (styczeń, luty, marzec 2011 r.) powstała z upływem terminu zapłaty podatku za te miesiące, czyli w [...] lutego 2011 r., [...] marca 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r., tym samym w czasie, kiedy członkiem zarządu był skarżący. W ocenie Sądu to stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Istotne w ocenie Sądu są przepisy regulujące tzw. "ulgę za złe długi", których organ nie wziął pod uwagę. Przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zatem podatnik koryguje podatek naliczony (lub odpowiednio należny) na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie wówczas, gdy otrzyma zawiadomienie od kontrahenta, że zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (z określonymi zastrzeżeniami ust. 2-5) i nieuregulowania należności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia. Po bezskutecznym upływie terminu podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, z których wynika wierzytelność nieściągalna. Korekta podatku naliczonego dłużnika uzależniona jest od zachowania się kontrahenta (otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego), tylko wówczas uruchamia się procedury podatkowe związane z rozliczeniem "ulgi za złe długi". Poprzez umniejszenie podatku naliczonego lub zwiększenie podatku należnego powstaje u podatnika (dłużnika) zaległość podatkowa. Zaległością podatkową w świetle art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Przepis ten nie został wprowadzony przypadkowo. Ustawodawca w ocenie Sądu uznał, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie można przyjąć, że zaległość podatkowa powstanie (tak jak w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa) po upływie terminu dla rozliczenia danego miesiąca, którego korekta dotyczy. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Termin płatności podatku, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji (art. 47 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 u.p.t.u. zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powstaje po upływie 14 dni od dnia, w którym podatnik (dłużnik) złożył korektę (jeśli ta korekta została złożona w zakreślonym terminie) lub był zobowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 805/10, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , w skrócie CBOS). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 595/16 (CBOS) obowiązek dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności podatkowych wynikających z mocy prawa, ale od zachowania wierzyciela, który skorzystał z ulgi za złe długi, który co istotne może ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia. Zatem korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale jest skutkiem późniejszego niepewnego zdarzenia. Spółka [...] S.A. dopóki nie otrzymała zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez kontrahenta (wierzyciela), nie miała prawa skorygować podatku naliczonego, podobnie organ podatkowy nie skorygowałby podatku naliczonego w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres, gdyby postępowanie toczyło się przed otrzymaniem takiego zawiadomienia od kontrahenta (wierzyciela) spółki. W takiej sytuacji nie można mówić, że zaległości podatkowe wynikające ze złożonych przez syndyka korekt deklaracji powstały w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za dany miesiąc, ponieważ w pierwotnie złożonej deklaracji nie było podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego, skorygowanego dopiero w wyniku skorzystania przez wierzyciela z "ulgi za złe długi". Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone w cyt. wyroku NSA sygn. akt I FSK 595/16, że członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p., [...] nie był członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed [...] stycznia 2013 r. Mając powyższe na uwadze organ winien ponownie przeanalizować materiał dowodowy i ustalić, czy korekta deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011 r. złożona przez syndyka faktycznie wynikała z otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego kontrahenta spółki na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., aby stwierdzić, czy zaległości podatkowe spółki za styczeń, luty i marzec 2011 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, uwzględniając powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi w ocenie Sądu jest na tym etapie przedwczesne. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).