I SA/Po 892/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) Gabriela Gorzan Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Oddziału Straży Granicznej w K. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej i odsetek w podatku dochodowym od osób fizy- cznych, uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) Urząd Skarbowy zaliczył dokonaną przez Oddział Straży Granicznej wpłatę w kwocie [...]zł na poczet należności głównej i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych, za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. , według złożonych korekt deklaracji PIT-4 plus odsetki za zwłokę. Na wydane postanowienie Oddział Straży Granicznej złożył zażalenie, zarzucając wydanemu postanowieniu nieuwzględnienie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenie art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa obliguje do ściśle określonego sposobu księgowania dokonanych wpłat, a w przypadku zaległości podatkowych wskazuje, iż "jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim dniu wypłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Strona dokonała rozliczeń w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 września 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 95, poz. 1043). W dniu dokonania wpłaty urząd skarbowy stwierdził zaległość w podatku dochodowym i dokonał stosownego i zgodnego z przepisem art. 55 Ordynacji podatkowej zarachowania kwoty. Na postanowienie izby skarbowej Oddział Straży Granicznej skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są nie tyle kwestie techniczne związane ze zastosowaniem treści art. 273 Ordynacji podatkowej, ale to, czy można mówić o powstaniu zaległości podatkowej strony skarżącej spowodowanym wadliwym prawodawstwem rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 września 2001r. o zmianie rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U Nr 95, poz. 1043), któremu nadano moc wsteczną z dniem 1 stycznia 2001 r. Sąd wskazuje, iż same organy podatkowe obu instancji sygnalizowały niewłaściwość stosowania wobec skarżącego sankcji w postaci odsetek za zwłokę, zwracając się do Ministra Finansów o udzielenie stosownych wyjaśnień, lecz bezskutecznie. Skład sędziowski wyjaśnia zatem, iż dla ochrony słusznych praw podatników oraz standardów demokratycznego państwa prawnego, art. 178 ust.l Konstytucji RP gwarantuje sędziom niezawisłość przede wszystkim przez to, że podlegają oni przy orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Sędziowie mają natomiast prawo, na podstawie postanowień art. 8 Konstytucji RP, do bezpośredniego stosowania przepisów konstytucyjnych. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy prawa daninowego sprzecznego z Konstytucją i zastosować w to miejsce odpowiedni przepis konstytucyjny oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą. Orzeczenie sądu administracyjne bywa w konkretnych sprawach często jedynym sposobem na to, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius (złe prawo stanowione nie jest prawem) i zasada sprawiedliwości. Reguła niedziałania praw wstecz (zasada lex retro non agit) jest jedną z najważniejszych zasad jakie zna jurysprudencja. Zasada ta wynika bowiem z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka - tzn. ma wpływać na jego teraźniejsze lub przyszłe zachowania. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to w czasie poprzedzającym ich ogłoszenie, nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka. Dotyczą bowiem zachowań już dokonanych. Prawo takie pozbawione jest więc w tym okresie swojej najcenniejszej funkcji regulatora zachowań ludzkich. Oznacza to, że adresaci norm prawnych pozbawieni zostają możliwości dostosowania swojego postępowania do wymogów prawa. Wprowadzenie do obiegu prawnego norm z mocą wsteczną wywiera przeto skutki w sytuacji prawnej podatnika (płatnika) nie tylko całkowicie niezależne od jego woli, ale przede wszystkim bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa. Z zasadą niedziałania prawa wstecz, łączy się także, w sposób naturalny, zasada zaufania podatnika (płatnika) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trudno byłoby wymagać od strony, aby obdarzał zaufaniem prawodawcę, który ustanawia post factum nowe reguły postępowania, zwłaszcza gdy łączą się one z dodatkowymi wymogami, pogarszającymi jego dotychczasową sytuację prawną. Zasada lex reto non agit jest istotnym elementem demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i prawo stanowione (w tym przypadku rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 3 września 2001 r.) wydane z mocą wsteczną - nie może rodzić dla strony ujemnych skutków prawnych w sferze podatkowej. Sąd administracyjny wskazuje następnie, iż organy podatkowe mając w niniejszej sprawie wątpliwości powstałe przy wykładni prawa podatkowego, z pewnego oportunizmu kierowały się rozstrzygnięciem owych wątpliwości przy uwzględnieniu zasady in dubio pro fisco, a nie zasady in dubio pro tributario. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga ku czci Profesora Wojciecha Łaczkowskiego, Poznań 2003, s. 251- 259; A. Gomułowicz, w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 172) oraz w orzecznictwie sądowym (por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r, sygn. akt FPS 4/98) wskazuje się, że "... w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności, wątpliwości, które dotyczą wykładni przepisów podatkowych, nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (płatnika). Z tych zatem powodów zaskarżone postanowienia nie mogły się ostać i dlatego na podstawie art. 145§ 1 pkt.l a oraz pkt. 1 b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/J.Małecki LF