I SA/Po 892/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w pkt (3); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2015 r. Z. R.-P. "F. H." S.A. z siedzibą w [...], złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. Według podatnika nadpłata powstała z następujących przyczyn: - błędnego opodatkowania stacji uzdatniania wody jako budowli pomimo, że obiekt spełnia definicję budynku; - opodatkowania jako budowli obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynku, które nie powinny podlegać opodatkowaniu jako samodzielne obiekty; - opodatkowanie budowli niezgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt: P 33/09); - opodatkowania zlikwidowanych budowli składowiska odpadów; - nierozpoznania zwolnienia podatkowego budynków gospodarczych; - opodatkowania kompleksu obiektów budowlanych (oczyszczalni ścieków), jako jednej budowli, bez wyodrębnienia poszczególnych obiektów budowlanych - budynków i budowli; - zawyżenia powierzchni użytkowej budynków; - nieskorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów budowlanych związanych z procesem poboru i uzdatniania wody oraz służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków. Podatnik wniósł o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy K. decyzją z [...] października 2016 r. stwierdził po stronie podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji uznał w znacznej części za zasadny wniosek nadpłatowy spółki, w konsekwencji czego stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł. Natomiast nie zgodził się z podatnikiem w kwestii błędnego opodatkowania instalacji znajdujących się w części lub w całości w budynkach (instalacji zewnętrznej wodno-kanalizacyjnej hali nr [...], rurociągu parowego do hali nr [...], instalacji zewnętrznej wodno-kanalizacyjnej, deszczowej hali nr [...], rurociągu parowego do hali nr [...], sieci cieplnej kotłowni, sieci zewnętrznej kanalizacji - ubojnia, sieci zewnętrznej doprowadzenia pary - ubojnia). Organ podatkowy uznał, że instalacje te podlegają opodatkowaniu od ich wartości jako budowle i to niezależnie od opodatkowania budynków, w których są usytuowane. W konsekwencji organ stwierdził, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Nie zgodził się też z podatnikiem w kwestii istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł w odniesieniu do opodatkowania: wanny żelbetowej i studni głębinowych, gdyż obiekty te w jego ocenie stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle. Trzecia kwestia sporna dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości oczyszczalni ścieków. W tym przypadku organ także stwierdził bezzasadność wniosku nadpłatowego podatnika. W odwołaniu spółka zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez nią kwocie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także wadliwą i dowolną jego ocenę, w szczególności, poprzez odrzucenie bez uzasadnienia części dowodów; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez uchybienie definicji legalnej budowli, zgodnie z którą budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "P.b.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiekt budowlany", które należy rozumieć jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, co wyklucza uznanie za odrębne budowle instalacji i urządzeń w budynku. Decyzją z [...] marca 2017 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło pkt 2 zaskarżonej decyzji organu I instancji (dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł), stwierdziło po stronie podatnika, ponad kwotę nadpłaty orzeczoną w zaskarżonej decyzji, nadpłatę w wysokości [...] zł (od sieci cieplnej w budynku kotłowni) oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. W związku z tym, że decyzja została zaskarżona tylko w części, do rozważenia pozostała kwestia czy po stronie podatnika istnieje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2010 r. w odniesieniu do następujących przedmiotów opodatkowania: 1) instalacji i urządzeń znajdujących się w całości lub w części w budynkach; 2) wanny żelbetowej; 3) studni głębinowych; 4) kompleksu oczyszczalni ścieków. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że ustawodawca nie rozróżnia, czy budowla znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego czy też w tym obiekcie. Z uwagi na powyższe, możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych i obiektów budowlanych umiejscowionych w budynkach, które też są obiektami budowlanymi. Umiejscowienie budowli w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tego rodzaju sytuacji, opodatkowaniu będzie podlegać zarówno budynek jak i budowla. Kolegium wskazało, że w definicji budynku, jako obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, chodzi nie o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne, lecz tylko o takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem, a więc służące wyłącznie budynkowi, np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacyjna. Oznacza to, że mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku jak i takie, które są wyłączone z konstrukcji budynku i w związku z tym mogą stanowić samodzielną budowlę. W zakresie urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, w ocenie Kolegium za budowlę należy uznać sieć zewnętrzną kanalizacji (ubojnia), sieć zewnętrzną doprowadzenia pary (ubojnia), instalację zewnętrzną wodno-kanalizacyjną hali nr [...], rurociąg parowy do hali nr [...], instalację zewnętrzną wodno-kanalizacyjną deszczową hali nr [...], rurociąg parowy do hali nr [...]. Stanowią one urządzenia budowlane w znaczeniu art. 3 pkt. 9 P.b., a więc urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia te stanowią funkcjonalną całość, są one elementami sieci technologicznej realizującej proces technologiczny związany z termicznym unieszkodliwianiem odpadów pochodzenia zwierzęcego i służą działalności gospodarczej podatnika. Para rurociągiem doprowadzana jest do ubojni. Z kolei sieci wodno-kanalizacyjne zaopatrują budynki w wodę wykorzystywaną w procesie produkcji, a następnie w wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego, wytworzone ścieki odprowadzane są do oczyszczalni ścieków. Zatem znajdujące się wewnątrz hali nr [...], hali nr [...], ubojni i kotłowni urządzenia techniczne, umożliwiają użytkowanie wymienionych obiektów na potrzeby prowadzonej przez podatnika wyspecjalizowanej działalności gospodarczej i są wykorzystywane przy procesie produkcji. Wymienione urządzenia znajdujące się wewnątrz obiektów stanowią zatem budowle. Sporne urządzenia budowlane są funkcjonalnie związane z obiektami budowlanymi, a związek ten polega na tym, że urządzenia budowlane zapewniają możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W ocenie Kolegium, nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a P.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w konsekwencji jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Zaakceptowanie takiego założenia pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami Prawa budowlanego, które wprost zalicza instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości). Jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Możliwe jest więc opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach, będących też obiektem budowlanym. Opodatkowaniu w tym przypadku będą podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Kolegium uznało jednak istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości od sieci cieplnej kotłowni w wysokości [...] zł. Stwierdziło bowiem, że sieć ta nie stanowi odrębnej od budynku budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek kotłowni. Zdaniem Kolegium, Wójt Gminy K. prawidłowo uznał, że wanna żelbetowa jest zbiornikiem, a więc obiektem wymienionym w przykładowym katalogu budowli w art. 3 pkt 3 P.b. Jest więc budową w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium w całości podzieliło stanowisko Wójta Gminy K., że co do zasady, podatkiem od nieruchomości mogą być objęte budowle wymienione enumeratywnie w art. 3 pkt 3 P.b. lub na tyle do nich zbliżone, tj. posiadające te same elementy bądź porównywalne cechy z punktu widzenia konstrukcji, charakteru i przeznaczenia, że objęcie ich zakresem opodatkowania ze względu na te zbieżne cechy będzie uprawnione w świetle konstytucyjnych zasad określoności przedmiotu opodatkowania i ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych. Kolegium podzieliło również stanowisko oraz przedstawioną argumentację zaprezentowane przez Wójta Gminy K. w odniesieniu do studni głębinowych, kwalifikując je do budowli oraz wskazując na ich podobieństwo do budowli hydrotechnicznych - zaliczonych do budowli w art. 3 pkt 3 P.b. Kolegium uznało, że prawidłowo organ I instancji przedstawił podobieństwo pomiędzy budowlą hydrotechniczną (wymienioną w załączniku P.b. w kategorii XXVII) a studnią głębinową, wskazując, że oba te obiekty służą do korzystania z zasobów wodnych, przy czym studnia do korzystania z wód podziemnych, a budowla hydrotechniczna przede wszystkim do korzystania z wód powierzchniowych. Kolegium stoi na stanowisku, że mając na uwadze rodzaj obiektów wymienionych przykładowo jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b., studnia głębinowa należy do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika, że obiekt oczyszczalni ścieków składa się wyłącznie z dwóch budynków (budynku głównego i budynku dmuchaw) oraz kilku odrębnych budowli wskazanych przez podatnika. W ocenie Kolegium, budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., tj. wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące gromadzeniu i oczyszczaniu ścieków. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni ścieków, powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni, stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Tymczasem budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości W konsekwencji Kolegium nie zgodziło się z podatnikiem, że w odniesieniu do obiektów oczyszczalni ścieków, opodatkowaniu powinny podlegać jedynie wskazane przez niego budowle (wiata składowa osadu, zbiornik uśredniająco-wyrównawczy, komora regeneracji osadu, grawitacyjny zagęszczacz osadu nr [...] oraz komora biologicznego oczyszczania) od ich wartości oraz budynek główny i budynek dmuchaw - od ich powierzchni użytkowej. Zdaniem Kolegium, przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku budowla oczyszczalni ścieków stanowiąca całość techniczno – użytkową tj. budowle lub ich części wraz z urządzeniami budowlanymi, tj. urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, także te, które znajdują się wewnątrz budynków. Budynki natomiast stanowią odrębny przedmiot opodatkowania - od ich powierzchni użytkowej. Słusznie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wyjaśnił, że niewystarczające było wskazanie przez podatnika jedynie powierzchni użytkowej budynku dmuchaw i budynku głównego. Skoro budynki te stanowiły wraz z innymi obiektami budowlanymi jeden środek trwały składający się na kompleks oczyszczalni ścieków, powinna tym budynkom być przyporządkowana wartość, niewystarczające było również wskazanie przez podatnika jedynie wartości poszczególnych budowli. Wartości te pomijają bowiem urządzenia budowlane niezbędne do funkcjonowania obiektów budowlanych składających się na oczyszczalnię ścieków zgodnie z ich przeznaczeniem, które również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia art. 122 i 187 O.p. w działaniach organu I instancji stwierdzając, że skoro podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty, powinien udostępnić dane pozwalające na weryfikację podstawy opodatkowania. Strona musi się liczyć z tym, że brak aktywności z jej strony w przedstawianiu odpowiednich dowodów i informacji, może nieść za sobą niekorzystne następstwa w postaci ich nieuwzględniania przez organ jej racji. W skardze spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł, wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także wadliwą i dowolną jego ocenę, w szczególności odrzucenie bez uzasadnienia części dowodów, w tym: - opinii biegłego w zakresie, w którym stwierdza ona występowanie w ramach kilku obiektów budowlanych (zbiorników do oczyszczania ścieków oraz budynków) ujętych w księgach Spółki jako jeden środek trwały, poszczególnych obiektów budowlanych, w tym budynków, - książek obiektów budowlanych, potwierdzających, że poszczególne obiekty budowlane ujęte w księgach jako jeden środek trwały, stanowią odrębne budynki, a nie jeden obiekt budowlany w postaci budowli, - protokołu z oględzin nieruchomości w zakresie, w jakim przewiduje on, że instalacje oraz urządzenia w budynkach stanowią ich część; - pominięcia wyceny wszystkich składników majątku przyjętych jako jeden środek trwały oczyszczalnia ścieków, załączonej do wyjaśnień Spółki z [...] grudnia 2017 r.; - przyjęcia za własne dowolnych ocen biegłego, powołanych bez uzasadnienia, m.in. w zakresie twierdzenia, że rurociągi i sieci stanowią funkcjonalną całość. II. naruszenie prawa materialnego, tj. a) Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 9 P.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiekt budowlany", które należy rozumieć jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, co wyklucza uznanie za odrębne budowle lub urządzenia budowalne instalacji i urządzeń w budynku. b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) poprzez uchybienie w decyzji Organu definicji legalnej budowli, zgodnie z którą budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem: - przez uznanie za jedną budowlę kompleksu obiektów budowlanych (oczyszczania ścieków oraz budynków) ujętego w księgach Spółki jako jeden środek trwały - w tym dwóch budynków; - przez uznanie za budowlę wanny żelbetowej oraz studni, które nie zostały wymienione wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 P.b. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. [...], poz.1369.; dalej: "p.p.s.a".), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, jak i poprzedzającej go decyzji. Przedmiotem sporu jest ewentualna nadpłata skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 rok w odniesieniu do następujących przedmiotów opodatkowania: rurociągów i instalacji w części zlokalizowanej wewnątrz budynków, wanny żelbetonowej, studni głębinowych, kompleksów obiektów budowlanych -zbiorników do oczyszczania ścieków wraz z instalacjami oraz budynków. Spółka nie zgadza się z dokonaną przez organ kwalifikacją, a tym samym opodatkowaniem wskazanych przedmiotów. Natomiast Kolegium uważa, że w stosunku do będących przedmiotem sporu obiektów, nie wystąpiła nadpłata. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii, należy przed wszystkim zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji. W doktrynie wskazuje się, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy - Prawo budowlane z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na P.b. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 P.b., chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli. Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów P.b. oznacza w ocenie Sądu, wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b. oraz jej załączników. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., do obiektów budowlanych zalicza się budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ustawy P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Sąd wskazuje, na co powołał się w też w swoim piśmie procesowym skarżący, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. 2017, poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny przypomniał o fundamentalnej zasadzie in dubio pro tributario oraz o tym, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważne w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "najpierw należy ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli". Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdził również w uzasadnieniu, że "pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w Prawie budowlanym oraz ustawie o podatkach lokalnych wskazanych w wyroku o sygnaturze P [...], w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej." W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Należy wskazać, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, iż została dokonana odmienna interpretacja przepisów, a co za tym idzie, także klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy, obok wyżej wskazanych przepisów definiujących pojęcie budowli, należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. Ponadto, należy wskazać, że słuszne jest stanowisko podatnika zawarte w skardze, że podatkowi od nieruchomości podlegają odrębne przedmioty opodatkowania, które przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Określenie wartości budowli dla celów opodatkowania powinno zostać poprzedzone ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Konieczne jest rozstrzygnięcie, mające znaczenie dla podstawy opodatkowania, jakie elementy środków trwałych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Czy są np. odrębnym od budynku, w którym się znajdują, obiektem budowlanym, czy zostały wprost wskazane w przepisach P.b. lub stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 9 P.b. Dopiero wówczas, zgodnie z przepisami, powinna zostać określona podstawa opodatkowania. Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt. 3 P.b. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P33/09. Odnosząc się do zasad ustalania podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, należy wskazać, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawa opodatkowania budynków i budowli jest odmienna. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części reguluje art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku. Powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za które uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (definicja ustawowa - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l). Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 4 ust 3 u.p.o.l, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przyjęcie jaka "wartość" stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od tego, czy od "budowli" dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, czy też nie. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do odpowiednich przepisów o podatkach dochodowych. Nie zawsze jednak podstawę opodatkowania budowli dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości ustala się w oparciu o informacje o wartości początkowej dla potrzeb podatków dochodowych, zawarte w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie znajduje zastosowania do budowli w pełni zamortyzowanych (w odniesieniu do nich podstawą opodatkowania jest wartość początkowa z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego). Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a , organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Sąd zwraca uwagę, że Kolegium uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, powinno uchylić decyzję organu I instancji w części stwierdzającej nadpłatę i określić wysokość nadpłaty w innej (wyższej) kwocie, a nie jak to uczynił organ odwoławczy " stwierdzić po stronie podatnika, ponad kwotę nadpłaty orzeczoną w pkt.1 zaskarżonej decyzji, nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości [...] zł (od sieci cieplnej w budynku kotłowni)". Z decyzji organu odwoławczego nie wynika wprost jaka jest prawidłowa wysokość nadpłaty, przysługująca podatnikowi, a jedynie ile "dołożył" nadpłaty ponad kwotę nadpłaty, którą stwierdził w swojej decyzji organ pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa nie zna takiej instytucji jak "stwierdzenie kwoty ponad nadpłatę". Pomimo dostrzeżonej wadliwości decyzji w tym zakresie, Sąd przyjął, że to naruszenie przepisów postępowania przez Kolegium nie miało wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, dokonując na nowo klasyfikacji obiektów stanowiących przedmiot sporu organ powinien kierować się wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK48/15 , z 13 września 2011 r. P33/09 oraz wskazaniami Sądu. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.(a), Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.