I SA/Po 895/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., K. D. (dalej: skarżący), zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem ze spółki komandytowej części wkładu w formie pieniężnej. W złożonym wniosku skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników spółki, na podstawie której dojdzie do wycofania części uprzednio wniesionego przez skarżącego, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, wkładu. Zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, poprzez zmniejszenie przysługującego skarżącemu, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału kapitałowego w spółce. Zmieniona zostanie również umowa spółki. W związku z częściowym wycofaniem wkładu skarżący nie wystąpi ze spółki. Nie jest również planowane rozwiązanie spółki. W związku z przedstawionym opisem zadano pytanie: czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata ze Spółki środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu, będzie dla wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie skarżącego otrzymanie środków pieniężnych przez niego w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w spółce należy uznać za neutralne podatkowo, niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowana wypłata środków pieniężnych na jego rzecz z tytułu częściowego wycofania wniesionego do spółki wkładu będzie dla niego neutralna podatkowo. W konsekwencji, otrzymanie od spółki środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wniesionego wkładu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącego. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2019 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd, w ocenie organu, uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Organ, powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: ustawy o PDOF), przyznał, że nie odnosi się on wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Zdaniem organu, powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ, odwołując się do treści art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, wskazał, że celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez - "wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", określone w art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisów tych wynika więc, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PDOF, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ wyjaśnił, że zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji. W ocenie organu, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - skarżącego części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - skarżącego część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. W wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej powstanie po stronie skarżącego przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten skarżący pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez skarżącego część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez skarżącego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez skarżącego część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Pismem z dnia [...] września 2019 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa, 2) art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor [...] Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z wycofaniem ze spółki komandytowej części wkładu w formie pieniężnej. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF co oznacza, że w wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki. Uzyskany przychód skarżący może pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, powołany przez organ przepis nie znajdzie w sprawie zastosowania, a planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze spółki, będzie dla niego neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia, wycofania wkładu będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF stanowi, że przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu. Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższych wyrokach. W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach ustawy o PDOF brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Nadto organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiadały się w kwestii stanowiącej przedmiot sporu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).