I SA/Po 897/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 listopada 2022 r. A. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 września 2022 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2021 r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w po dokonaniu wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 18 października 2021 r., organ pierwszej instancji decyzją z 8 grudnia 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc w kwocie [...]zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik ustalił, że podatnik jest rolnikiem ryczałtowym i prowadzi gospodarstwo rolne, nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i na podstawie umowy o dożywocie z 23 czerwca 1993 r. nabył od rodziców gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły działki: w O. nr [...] i [...] oraz w O. i K. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na podstawie umowy sprzedaży z 7 czerwca 1996 r. nabył niezabudowaną działkę nr [...] położoną w O. Zawartą na 10 lat umowy z 18 września 2015 r. wydzierżawił M. B. odpłatnie [...] grunty rolne składające się z działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z uwagi na dokonany w maju 2018 r. podział działki nr [...] na działki nr [...] i [...], aneksem z 7 stycznia 2019 r. strony zmieniły ww. umowę dzierżawy, a w wyniku tej zmiany dalszej dzierżawie miała podlegać działka [...]. Działka nr [...] została przeznaczona do sprzedaży. W dniu 7 lutego 2018 r. podatnik podpisał przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 2.800 m˛, wydzielonej z działki nr [...], na rzecz D. S.A. w [...] w celu budowy budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Następnie, 16 lutego 2018 r., zawarł z D. S.A. umowę dzierżawy ww. działki czas nieoznaczony za kwotę [...]zł miesięcznie, powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług. W ramach zawartej umowy przedwstępnej skarżący udzielił nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość była własnością skarżącego i podlegała wielu czynnościom, co było warunkiem ostatecznej sprzedaży na rzecz D. S.A., tj. 1. wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, poprzez wydzielenie działki będącej przedmiotem przedwstępnej umowy zgodnie z załącznikiem graficznym do aktu, 2. uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m˛, 3. uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową działkę według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, 4. uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi, obejmującego zgodę na dokonanie przez nabywcę odpowiednich nasadzeń zamiennych, 5. potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, 6. uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W dniu 11 stycznia 2019 r. skarżący sprzedał D. S.A. działkę nr [...] o powierzchni 2.766 m˛ za kwotę [...]zł. Powołując przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); art. 693 § 1, art. 535, art. 155 § 1, art. 389-396, art. 95 § 1, art. 96, art. 98, art. 99 § 1, art. 108 i 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c.") oraz analizując orzecznictwo TSUE, wynikające z wyroków o sygn. akt C-291/92, C-25/03, C-180/10 i C-181/10, Naczelnik podkreślił zawarcie przez skarżącego dwóch umów dzierżawy (z M. B. i D. S.A.) i stwierdził, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują ścisły związek gruntu skarżącego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jako wydzierżawiającego. Dzierżawa działki spowodowała, że utraciła ona charakter majątku prywatnego, zatem przedmiotem dokonanej dostawy ma rzecz D. był grunt służący prowadzonej działalności gospodarczej, jaką jest dzierżawa. Fakt, że działania wyszczególnione w umowie przedwstępnej nie były bezpośrednio realizowane przez skarżącego, ale przez osoby trzecie, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na jego sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności były wykonywane przez osoby trzecie, ale skutki wywołały bezpośrednio w sferze prawnej podatnika. Osoby trzecie uatrakcyjniły działkę skarżącego (za jego zgodą), podnosząc jej atrakcyjność i wzrost wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej skarżącego, w efekcie czego dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Podjęte przez podatnika działania, a także wykorzystywanie nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych od września 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy, wykluczają jej sprzedaż w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Tym samym dokonana przez skarżącego sprzedaż ww. nieruchomości była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a podatnik działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako odpłatna dostawa towarów. Organ odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w umowie sprzedaży wskazano wartość przedmiotu sprzedaży. Wyjaśniając powody, dla których przedmiot dostawy nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 113 u.p.t.u., uznał że sprzedaż działki nr [...] opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem jego 23% stawki na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i określił go za styczeń 2019 r. na kwotę [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił naruszenie: przepisów proceduralnych - art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-7, art. 194 § 1 i 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor IAS podkreślił, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dyrektor stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest zbadanie, czy podatnik sprzedając grunt działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) i czy jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną). Przytaczając dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, organ odwoławczy zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego przez Naczelnika nie wynika jednak, czy wszystkie czynności wskazane § 4 umowy przedwstępnej w zostały wykonane przed ostateczną sprzedażą, a jeśli tak to czy zostały wykonane przez skarżącego czy też przez nabywcę działki w jego imieniu. Brak zgromadzonego pełnego materiału dowodowego w kontekście czynności wymienionych w § 4 umowy przedwstępnej, skutkuje brakiem możliwości stworzenia całościowego obrazu transakcji dostawy gruntu, a w konsekwencji brakiem możliwości rzetelnej oceny tej transakcji pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaniechanie ustaleń w powyższym zakresie stanowi o niewypełnieniu wymogu wyrażonego mocą art.187 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego może stać się zaburzenie obiektywnej i swobodnej oceny materiału dowodowego i właściwe wypełnienie postulatu wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem bezstronnie i obiektywnie ocenić przebieg transakcji, jej charakter zachowania strony, jej zaangażowania, gdy brak jest ustaleń i dowodów dotyczących wszystkich jej aspektów, w tym czynności przed sprzedażowych podejmowanych w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umową ostateczną. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały wątpliwości, których wyjaśnienie wymaga podjęcia postępowania dowodowego w znacznej części. Okolicznościami decydującymi o rozstrzygnięciu sprawy powinna być ocena całokształtu czynności przygotowawczych, jakie poczyniła strona w związku z planowaną sprzedażą ww. działki. To czy dana osoba fizyczna zbywając działkę budowlaną działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że wykonane czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki oraz wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia sprzedaży. Analizując materiał dowodowy brak jest jednoznacznych dowodów, że powyższe warunki zostały spełnione przez stronę lub w jej imieniu przez pełnomocnika. Brak również informacji o ewentualnym odstąpieniu od tych czynności, zatem istotne jest zbadanie charakteru działania strony w zakresie dokonanej sprzedaży działki nr [...] i ocena tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami i ta właśnie kwestia ma istotne dla ustalenia znaczenia czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że w postępowaniu odwoławczym skarżący wniósł o przesłuchanie M. B. oraz o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów dotyczących nabycia koni do gospodarstwa rolnego. Nadto, w toku powtórnego rozpatrywania sprawy należałoby rozważyć realizację powyższych wniosków, gdyż materiał ten może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasadzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona zarzuciła jej naruszenie: art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-7, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brak rozpoznania wniosków zaprezentowanych w odwołaniu, gdy tymczasem organ powinien: - rozważyć czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, - umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w sprawie, co zresztą wynika z treści decyzji organu, skarżący nie działał jako podatnik VAT, a okoliczności co do których organ miał wątpliwości były w zasadzie bezsporne. Uzasadniając skargę, strona podkreśliła, że Dyrektor w żaden sposób nie rozważył jakie środki dowodowe należałoby przeprowadzić, a zatem nie wiadomo, czy uzupełniające postępowanie dowodowe byłoby wystarczające, czy też ze względu na braki w postępowaniu dowodowym należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Nie wiadomo również, czy organ mógł w oparciu o zgromadzone już dowody, będące w aktach sprawy, uzupełnione o nowe, ustalić stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy nie wypowiedział się co do wniosków dowodowych strony, a zatem nie zostały one w żadne sposób rozpoznane i nie wiadomo czy są zasadne, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zasadę przekonywania czy zaufania do organów podatkowych. Nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się w tym zakresie Dyrektor, czy byłyby one wystarczające dla uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ nie wypowiedział się, jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić, tak aby i skarżący, i Sąd, mieli możliwość oceny czy rozstrzygnięcie organu jest zasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej oparcie w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, że jeśli organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17). W judykaturze zauważa się, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (zob. wyroki: NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Dopuszczalność zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaś wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca (por. wyroki NSA z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13: wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., I SA/Bd 153/16). Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może być zatem podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Z pespektywy ww. przepisu istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2076/12). Tym samym decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej, wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywnioskować, czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a jeśli tak to w jakiej. Organ odwoławczy zarzucił Naczelnikowi, że ze zgromadzonego przez niego materiału dowodowego nie wynika, czy wszystkie czynności wymienione w § 4 umowy przedwstępnej zostały wykonane przed ostateczną sprzedaż, a jeśli tak, to czy zostały wykonane przez stronę, czy przez nabywcę działki w jej imieniu. Nie wyjaśnił jednak o jakie konkretnie uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie chodzi, tj. podjęcia jakich czynność oczekuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił także jakie ma to znaczenie dla sprawy, ani jaki cel ma uzyskanie dowodów, że warunki z § 4 umowy zostały spełnione przez stronę lub w jej imieniu przez pełnomocnika i w jakim zakresie. Organowi odwoławczemu należy przypomnieć, że w aktach sprawy znajdują się akty notarialne zawierające zarówno umowę przedwstępną, jak i umowę sprzedaży. Dokładna lektura obu tych umów pozwoliłaby Dyrektorowi IAS na rozwianie większości jego wątpliwości. Z umowy przedwstępnej wynika bowiem, że jedynie z wyjątkiem warunku dotyczącego podziału nieruchomości (warunek wymieniony w § 4 jako pierwszy), nabywcy przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków określonych w § 4. Skoro do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło, to ten jedyny niezbędny warunek musiał być spełniony, tj. podział nieruchomości musiał nastąpić, ponieważ w innym przypadku działka nr [...], która powstała wskutek podziału działki [...] (fragmentu tej działki dotyczyła umowa przedwstępna), nie mogłaby być sprzedana. Zresztą w umowie sprzedaży wskazano datę i numer decyzji podziałowej z zaznaczeniem jej ostateczności, a w aktach sprawy znajduje się ta decyzja. Również spełniony został warunek założenia księgi wieczystej dla wydzielonej działki, tj. [...] – z umowy sprzedaży wynika, że prowadzona jest dla niej księga wieczysta nr [...] Z umowy sprzedaży wynika również, że ww. księga wieczysta nie wykazuje żadnych wpisów w działach III i IV, zaś umowa dzierżawy sprzedawanej działki została rozwiązana aneksem z 7 stycznia 2019 r., który znajduje się w zebranym przez Naczelnika materiale dowodowym. W materiale tym istotnie brak informacji, czy ostatnie pięć warunków wskazanych w § 4 umowy przedwstępnej zostało spełnionych, ale już z treści tej umowy wynika, że trzy z tych warunków wykonać miał nabywca (uzyskując: pozwolenie na budowę wjazdu, na wycinkę drzew i warunki techniczne dla przyłączy). Nie wynika jednak z zaskarżonej decyzji dlaczego ustalenie powyższych okoliczności, choćby na podstawie wyjaśnień skarżącego, czy zeznań M. B., przekraczało możliwości organu odwoławczego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu przeprowadzenia powyższych dowodów. Należy przy tym podkreślić, że o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. B. skarżący w postępowaniu odwoławczym wniósł, ale wniosku tego organ odwoławczy nie rozpatrzył, nakazując jego rozważenie Naczelnikowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd wskazuje, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor nie wyjaśnił jakich ustaleń i dowód brakuje w zakresie działań przedsprzedażowych, podejmowanych w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy ostatecznej. Tym bardziej, jak już wyżej wyjaśniono, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dokładnie wynika od wystąpienia jakich okoliczności strony uzależniły zawarcie umowy przyrzeczonej i w jakiej sytuacji nabywcy przysługiwało jednostronne prawo rezygnacji. Podane przez organ odwoławczy jako przykłady ustaleń wskazujących na wykonywanie czynności przybierających formę zorganizowaną, w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły, gdyż skarżący nie nabył sprzedawanego terenu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę (wchodził on w skład jego gospodarstwa rolnego, które prowadzi od 1993 r.), nie uzbroił go (w umowie przedwstępnej jest mowa jedynie o uzyskaniu przez nabywcę a nie zbywcę warunków technicznych przyłączy), nie wydzielał na nim dróg wewnętrznych (w umowie przedwstępnej jest mowa o uzyskaniu przez nabywcę a nie zbywcę pozwolenia na budowę jedynie wjazdu na działkę). Dokładna lektura zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli pozwala na dokonanie ustaleń na podstawie wyjaśnień skarżącego okoliczności, które Dyrektor IAS przyjął za niezbędne do rozstrzygnięcia. W wyjaśnieniach tych skarżący stwierdził, że nie prowadził w zakresie zbycia spornej działki żadnej akcji marketingowej i sprzedaż jej nastąpiła z inicjatywy nabywcy, co więcej – skarżący wyjaśnił, że nie podjął żadnej aktywności w celu sprzedaży działek, nie uzbroił ich, nie wydzielił dróg wewnętrznych. Jeżeli według organu odwoławczego należy dokonać w tym zakresie jeszcze innych ustaleń, to powinien on wskazać za pomocą jakich dowodów. Zdaniem Sądu na ustalenie tego, czy skarżący zbywając działkę działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, pozwala zgromadzony już materiał dowodowy, który należy jedynie poddać swobodnej ocenie na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć również należy, że postępowanie podatkowe – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej – jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każdy z organów tego postępowania prowadzi swoje postępowanie wyjaśniające i na jego podstawie czyni własne ustalenia, rozpatrując w każdej instancji sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy nie jest organem, którego zadaniem jest jedynie kontrola prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz legalności wydanej przez ten organ decyzji. Postępowanie odwoławcze, to nie weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor IAS w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia jest uprawniony na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, ma możliwość realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie M. B. (pełnomocnika nabywcy przy podpisaniu umowy przedwstępnej), czy przeprowadzenia dowodu z dokumentów dotyczących nabycia koni do gospodarstwa rolnego. Uprawiony jest również do uzupełnienie materiału dowodowego z urzędu i np. przesłuchanie skarżącego, bądź odebranie od niego pisemnych wyjaśnień. Może także zlecić uzupełnienie dowodów i materiałów organowi pierwszej instancji, a to również na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, przekraczającej możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał też, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione zaniechanie jego przeprowadzenia w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Jak już wyżej wykazano, w aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy podatkowej znajduje się szereg informacji, których uzyskiwanie niezasadnie organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz podkreślić należy, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. W tej sytuacji zarzuty skargi naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, okazały się zasadne. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonując szczegółowej i kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozważając przy tym zasadność wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz ewentualność przeprowadzenia z urzędu jeszcze dodatkowych dowodów i dopiero wówczas ta kompleksowa ocena pozwoli mu na rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stwierdzi brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, to podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, chyba że uzna, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, iż nie zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, wyda merytoryczną decyzję. Każdy z ww. rodzajów rozstrzygnięcia musi jednak poprzedzać wnikliwa analiza wszystkich zebranych dotychczas w sprawie dowodów, analiza wniosków dowodowych skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym, a wieńczyć je musi uzasadnienie zgodne z regulacją zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).