I SA/Po 897/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 17 listopada 2023 r. B. J. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od zakupionych ubrań. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo jest aplikantem radcowskim odbywającym aplikację w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca zawarł 14 października 2022 r. umowę z Kancelarią Radców Prawnych, która zapewnia mu ok. 99% opodatkowanego przychodu. W ramach tej umowy wnioskodawca wykonuje zadania w wymiarze 40 godzin tygodniowo w siedzibie Kancelarii lub wykonując zadania objęte tą umową poza Kancelarią (u klientów, w sądach itd.). Załącznikiem do umowy jest Procedura Kancelaryjna, która określa zasady i normy obowiązujące w Kancelarii. W punkcie 3 określone są zasady wskazujące na dwa rodzaje ubioru obowiązującego współpracowników Kancelarii w zależności od wykonywanych obowiązków (ubiór oficjalny i półoficjalny). Osoby pracujące na eksponowanych stanowiskach, które mogą mieć styczność z klientem każdego dnia powinny ubierać się oficjalnie. Inne osoby powinny ubierać się oficjalnie w tych dniach, w których przewidują spotkania z klientami lub uczestnictwo w rozprawach. W pozostałych dniach mogą ubierać się półoficjalnie. Przewidziany przez Kancelarię ubiór oficjalny dla mężczyzn, to garnitur, elegancka koszula oraz krawat; ubiór półoficjalny, to minimum koszula z kołnierzykiem. Wnioskodawca uczestniczy w spotkaniach z klientami Kancelarii, bierze udział w szkoleniach oraz reprezentuje klientów w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych. Ponadto prowadzi dyżury prawne w siedzibach obsługiwanych spółek i urzędach. Znaczna część świadczonych przez niego usług polega na kontakcie osobistym z klientami i występowaniu przed sądami. Wnioskodawca w przeważającej mierze, zobowiązany jest do stosowania ubioru oficjalnego. W związku z koniecznością spełnienia wymogów wynikających z umowy zawartej z Kancelarią, wnioskodawca zamierza nabyć niezbędne ubrania wymagane do świadczenia usług objętych umową, tj. garnitur, eleganckie koszule oraz buty (ubiór oficjalny). Powyższe przedmioty mają być objęte fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę oraz stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca planuje również odliczyć podatek VAT. Jako aplikant radcowski nie występuje przed sądem w todze. Jednocześnie występowanie przed sądem jest nie tylko elementem pracy zarobkowej, ale również stanowi wymóg wynikający z programu odbywania aplikacji radcowskiej. Aplikant jest również zobowiązany do przestrzegania zasad wynikających z ustawy o radcach prawnych i regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej w tym w zakresie dress codu. Ww. odzież nie będzie opatrzona logo Kancelarii. Wydatki na zakup elementów ubioru nie mają dla strony charakteru wydatku na reprezentację. Zakup niezbędnych ubrań nie ma również na celu reklamy działalności gospodarczej wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zmuszony do poniesienia tych wydatków w celu umożliwienia wykonania umowy, zapewniającej mu przychód. Wydatek wynika wprost ze stosunku zobowiązaniowego – stanowi spełnienie wymogu kontrahenta. Odzież ta będzie przez stronę wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość, że pewne pojedyncze elementy ubioru mogą być wykorzystywane zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim przypadku, wnioskodawcy przysługiwać będzie uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku VAT w części, stosownie do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: "u.p.t.u."). Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części od zakupionych ubrań, których posiadanie stanowi wymóg wynikający z zawartej z Kancelarią umowy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca podkreślił, że towary, które zamierza nabyć będą bezpośrednio związane z jego opodatkowaną działalnością i mają na celu umożliwienie uzyskiwania opodatkowanego przychodu. W przypadku zatem zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. Prawo do odliczenia powinno być bowiem realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Istotna jest intencja zakupów - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Mając zatem na uwadze, że wszystkie planowane zakupy dotyczą wyłącznie towarów służących do prawidłowego świadczenia usług w zakresie przewidzianym w zawartej umowie z Kancelarią, to stronie przysługuje uprawnienie do pełnego odliczenia podatku. Wnioskodawca podkreślił, że jego zamiarem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tych ubrań, które służyć mu będą do wykonywania czynności objętych umową z Kancelarią oraz odbywania zajęć i praktyk objętych programem aplikacji. Tylko w zakresie tego katalogu towarów, zamierza skorzystać z odliczenia podatku VAT. Jednocześnie - w przypadku elementów ubioru, które wnioskodawca będzie nabywał celem użytku "mieszanego", tj. również do celów prywatnych, nieobjętych opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. z zastosowaniem art. 90 u.p.t.u. Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że zakupy odpowiednich ubrań, tj. garnituru, koszuli, butów, pod kątem wykonywania działalności gospodarczej należy oceniać na tle przepisów prawa pracy lub innych przepisów branżowych. Generalnie zakupy tego rodzaju stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Zatem, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowaną do własnych wymagań odzież i obuwie. Dlatego też zakupy tych rzeczy stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na prowadzącego działalność gospodarczą prawnego obowiązku używania określonego rodzaju odzieży, czy też obuwia, w sytuacji gdy rzeczy te utraciły charakter osobisty, na przykład z uwagi na dostosowanie tychże do pełnienia określonych funkcji bądź zawodów. Dyrektor KIS zaznaczył również, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia stroju firmowego (odzieży służbowej), jednakże dany strój można uznać za ubiór służbowy, gdy jego używanie przez pracownika odbywa się w ramach realizacji nałożonego na niego obowiązku oraz gdy posiada on charakterystyczne cechy, dzięki którym traci charakter osobisty i które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. logo firmy, charakterystyczny krój i kolor). Takie stroje ułatwiają klientom i kontrahentom identyfikację pracowników firmy, mogą być skutecznym narzędziem jej promocji i reklamy, zapewniając w ten sposób spójny przekaz marketingowy. Jeżeli stroje pracownicze spełniają wskazane kryteria, wówczas wydatki na ich nabycie mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując następnie wykładni językowej pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, organ wskazał, że istotne jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie. Jednocześnie organ podkreślił, że nie każdy wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast wnioskodawca nie wykazał, że garderoba, którą zamierza zakupić, ze względu na swoją specyfikację może być wykorzystywana wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz że utraciła ona charakter osobisty. Uzyskiwanie przychodów (obrotów) w ramach działalności gospodarczej nie jest zaś uzależnione od rodzaju noszonej odzieży, gdyż schludny wygląd niezbędny jest dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności gospodarczej, np. nauczycieli, urzędników itp. Niewątpliwie dbałość o wizerunek zewnętrzny jest bardzo istotna, jednak nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych. W niniejszej sprawie celem poniesienia wydatków na zakup garnituru, eleganckich koszul oraz butów ma być w rzeczywistości realizacja standardów dotyczących ubioru w związku z wykonywaną działalnością. Okoliczność, że obowiązek noszenia właściwego ubioru wynika z zawartej z Kancelarią umowy (załącznika), nie zmienia zatem tego, że wnioskodawca jest zobowiązany - niezależnie od zapisów zawartych w umowie - stosować odpowiedni strój, dopasowany do rangi wykonywanego zawodu. Tym samym nie sposób przyjąć, aby wydatek na zakup garnituru, eleganckich koszul oraz butów został poniesiony wyłącznie w celu uzyskania przychodów (obrotów) z działalności gospodarczej. W konsekwencji należy przyjąć, że wydatek ten w istocie rzeczy ma charakter osobisty i służy zaspokojeniu osobistych potrzeb wizerunkowych. Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w całości ani w części od wydatków poniesionych na zakup ubrań (garnitury, eleganckie koszule oraz buty), których posiadanie wynika z zawartej z Kancelarią umowy. Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje, strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi KIS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędną wykładnię polegającą na: a) uznaniu, że skarżący nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w całości lub części od wydatków poniesionych na zakup towarów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, b) przyjęciu, że towary dla uznania ich za wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej muszą być opatrzone logo, podczas gdy żaden przepis prawa, w szczególności ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej "P.p."), nie nakłada na osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązku posiadania logo, które to stanowisko organu prowadzi de facto do skonstruowania niewskazanej przez ustawodawcę przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, c) przedstawieniu w treści uzasadnienia logicznie sprzecznych rozważań w zakresie powiązania ubioru z wykonywaną działalnością gospodarczą, oraz uznanie, że wydatek ten służy zaspokojeniu potrzeb wizerunkowych podatnika, podczas gdy istotą przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polega na tym, że nabycie przedmiotowych towarów jest nałożonym na skarżącego obowiązkiem kontrahenta; 2. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 P.p., polegające na: a) błędnej ocenie deklarowanego wykorzystania towarów do celów prowadzonej działalności oraz związku przyczynowo-skutkowego nabywanych towarów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, b) konstruowaniu wymogów korzystania z prawa do odliczenia nieprzewidzianych w ustawie w postaci oznaczenia nabywanych towarów logo przedsiębiorcy, c) błędnym uznaniu, że nabywane towary mają charakter osobisty wyłącznie w oparciu o arbitralne przeświadczenie organu i nieuwzględnienie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stojącego u podstaw wniosku podatnika, d) nieuwzględnieniu, że wydatek objęty wnioskiem stanowi wykonanie obowiązku wynikającego z zawartej umowy generującej opodatkowany przychód skarżącego, mimo że powyższa okoliczność stanowiła istotą wniosku, a została przez organ prawie zupełnie pominięta; 3. art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez zupełne pominięcie przez organ kwestii możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w części - natomiast przedmiotem wniosku podatnika było zarówno uprawnienie do odliczenia podatku VAT w całości, jak i w części. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wydatek objęty wnioskiem skarżącego stanowi koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością opodatkowaną, jest bowiem wykonaniem elementu stosunku zobowiązaniowego, którego celem jest uzyskanie przychodu opodatkowanego podatkiem VAT. Tym samym podatnik spełnił podstawową przesłankę pozwalającą na odliczenie podatku VAT, tj. związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W zakresie osobistego charakteru nabywanych towarów skarżący podniósł, że to nie rodzaj, czy też charakter produktu decyduje o tym, czy jest on związany z prowadzoną działalnością, lecz intencja podatnika i faktyczne wykorzystanie produktu. Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku podatników prowadzących jednoosobową działalność gospodarcza w pewnym zakresie sfera zawodowa i osobista przeplata się, a te same produkty, które z pozoru mogą mieć charakter osobisty, są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Z tego też względu istotna jest sfera motywacyjna, oraz realny związek nabywanego towaru z prowadzona działalnością. Ponadto umieszczenie na przedmiocie logo nie gwarantuje, że będzie on wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że przedmiotem wniosku nie jest zakup towarów mający charakter wydatku na reprezentację lub ogólnie związany z działalnością gospodarczą podatnika. Wskazówką wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zakup związany z wykonywaniem odpłatnej umowy zawartej z Kancelarią, związany jest bezpośrednio z wykonywaniem tej umowy i ma stanowić koszt ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Celem poniesienia wydatku jest spełnienie wymogu stawianego przed skarżącym przez jego kontrahenta - Kancelarię. Ponadto przedmiotem wniosku było również odliczenie podatku VAT w części, bowiem podatnik dopuszczał również nabycie takich elementów ubioru, które mogą mieć charakter "mieszany". W ocenie podatnika nie koliduje to z uprawnieniem do odliczenia naliczonego podatku VAT przynajmniej w części, tj. w zakresie, w jakim towary będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Organ poniekąd zignorował ten aspekt wniosku. Podsumowując strona stwierdziła, że organ nie odniósł się w pełni do pytań, dokonał niewłaściwej wykładni zastosowanych przepisów w ten sposób, że wykreował poniekąd niewskazane przez ustawodawcę przesłanki negatywne dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT, a przedmiot badania powinien polegać na analizie, czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), sporny zakup spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy nie są spełnione przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 u.p.t.u. Nieuprawnione jest nakładanie na podatnika dodatkowych wymogów, takich jak oznaczenie nabywanych towarów logo, którego posiadania nie wymaga żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego. Takie stanowisko organu prowadzi do dyskryminacji podatnika, ograniczając prawo do skorzystania z ustawowego uprawnienia szerokiemu kręgowi uczestników obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W zakresie tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Kwestia sporna pomiędzy stroną o organem sprowadza się do ustalenia, czy skarżący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w całości lub części od zakupionych ubrań, których posiadanie stanowi wymóg wynikający z zawartej z Kancelarią umowy. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy zaznaczenia zatem wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w tej sprawie. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi - art. 86 ust. 2 pkt 1 a i b u.p.t.u. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Podkreślić należy, że związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE (zob. wyrok z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Midland Bank, Rec. s. 1-4177, pkt 24; z 6 września 2012 r., C-496/11, Portugal Telecom, z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, EU:C:1998:1; z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-164/04, EU:C:2006:289; z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320 oraz z dnia 27 września 2001 r., CIBO Participations, C-16/00, EU:C:2001:495), w których Trybunał wskazał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24). Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-29/08). Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy natury ogólnej, które Sąd podziela, uznać należy, że odliczeniu podlega tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo–skutkowym nabywanych towarów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy czym należy go oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów (obrotów). Wydatek powinien przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów (obrotów) z tej działalności. Natomiast w niniejszej sprawie poniesienie wydatków na zakup ubrań nie warunkuje możliwość osiągania przychodów (obrotów). Uzyskiwanie przychodów (obrotów) w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie jest bowiem uzależnione od rodzaju noszonej odzieży. W przypadku ubrań, co do zasady, przyjmuje się, że są one ze swej natury związane z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy (por. np. wyrok N. S. A. z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2213/13 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Niemniej tego rodzaju wydatki mogłyby pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyby skarżący wykazał, że garderoba, którą zamierza zakupić, ze względu na swoją specyfikację może być wykorzystywana wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz, że utraciła ona charakter osobisty. Natomiast sam fakt zobowiązania pracowników Kancelarii do noszenia określonej garderoby nie spowoduje, że utraciła ona charakter odzieży osobistej. Ponadto bez względu na to gdzie ubrania te będą noszone, czy w Kancelarii, w sądzie, czy u klientów podczas wykonywania obowiązków służbowych, czy też w drodze do pracy, nie determinują one uzyskanie przychodu (obrotu), ponieważ z racji swoich cech nie mogą być tylko kojarzone z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tym kontekście należy zgodzić się z organem, że wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą jedynie zaspokojeniu osobistych potrzeb wizerunkowych skarżącego. Wbrew zarzutom organ wziął też pod uwagę pod uwagę specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności, w tym okoliczność, że niezależnie od obowiązującej w Kancelarii procedury w zakresie zasad ubioru, jest on zobowiązany stosować odpowiedni strój, dopasowany do rangi wykonywanego zawodu. Tym samym fakt obowiązywania w Kancelarii procedury ubioru nie decyduje o związku przyczynowym wydatku z przychodem (obrotem). Podzielić zatem należy stanowisko organu, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą. Jednakże nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a to w aspekcie możliwości odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupionych ubrań. Natomiast przyjmując, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością skarżącego brak jest związku, zasadnie nie zanalizował art. 90 ust.1 u.p.t.u w zakresie możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w części od zakupionej garderoby. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, jakoby Dyrektor KIS przyjął, że dla uznania towarów za wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej muszą być one opatrzone logo. Organ wyjaśnił jedynie, że dany strój firmowy (odzież służbową) można uznać za ubiór służbowy, gdy jego używanie przez pracownika odbywa się w ramach realizacji nałożonego na niego obowiązku oraz gdy posiada on charakterystyczne cechy, dzięki którym traci charakter osobisty i które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. logo firmy, charakterystyczny krój i kolor). Takim stwierdzeniem organ wyjaśnił jedynie jakie ubrania można uznać za strój firmowy (odzież służbową), na którego wydatki mają związek z działalnością gospodarczą (opodatkowaną), a tym samym dlaczego za strój firmowy nie może być uznana sporna garderoba skarżącego, nawet jeżeli stanowi ona ubiór oficjalny wymagany w Kancelarii, z którą skarżący podpisał umowę. Nadto, organ interpretacyjny dostrzegł podnoszone w skardze "istotę" zdarzenia przyszłego, polegające na tym, że – zdaniem skarżącego – nabycie spornej garderoby jest nałożonym na skarżącego obowiązkiem kontrahenta. Stwierdził jednak, że obowiązek wynikający z załącznika do umowy nie zmienia tego, iż skarżący jest zobowiązany stosować strój dopasowany do rangi wykonywanego zawodu. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć, że z dokumentu ustanawiającego zasady i normy obowiązujące w Kancelarii, wynika związek przyczynowo-skutkowy nabywanych towarów z działalnością opodatkowaną skarżącego, to należałoby zaakceptować każdy wydatek z tego dokumentu wynikający jako wydatek charakteryzujący się tym związkiem, bez względu na to czego on dotyczy. Wbrew zarzutom skargi przy wydaniu interpretacji organ interpretacyjny nie naruszył także przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, 14b § 1, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV. Tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za bezpodstawny. Niezasadny był również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ powołał treść przepisów u.p.t.u. oraz dokonał ich wykładni. Szczegółowo wyjaśnił przesłanki stanowiące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał w sposób jasny i precyzyjny z jakich powodów uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wydana interpretacja indywidualna spełnia zatem wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej. Natomiast sama w sobie okoliczność, że organ nie zaakceptował w całości stanowiska strony skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki N. S. A.: z 7 marca 2019 r., II FSK 855/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1994/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18, z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 493/21; z 13 lutego 2024 r., II FSK 657/21). Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał zarzucanej mu błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. Nie doszło też do zarzucanego organowi naruszenia przepisów postępowania. W świetle wiążącej dla organu treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez organ rozważania, nie naruszały prawa w sposób zarzucany organowi przez skarżącego, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.