I SA/Po 900/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i kwiecień 2008 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") dokonał zaliczenia X. w [...] (dalej: X.) nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wyegzekwował od zobowiązanej następujące kwoty: - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł, - w dniu [...] listopada 2012 r. – [...] zł. Powyższe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] z uwagi na nieistnienie obowiązku w związku z jego wygaśnięciem z dniem [...] września 2012 r. oraz [...] października 2012 r. Tym samym nienależnie pobrane kwoty stanowiły nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W toku czynności analitycznych ustalono, że X. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia [...] stycznia 2008 r. oraz w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości X. w podatku za grudzień 2007 r. W trakcie czynności analitycznych ustalono ponadto, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ stwierdził, iż w konsekwencji wydania w/w decyzji zaległością stały się również nienależnie otrzymane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Mając na uwadze fakt nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadpłatę podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł zaliczył na poczet przedmiotowych zaległości. W zażaleniu z dnia [...] maja 2013 r. X. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył nadpłatę podatku na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych nie objętych rygorem natychmiastowej wykonalności, jednocześnie nie wskazując jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy nadpłata. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania od miesiąca stycznia do grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem organu powyższe spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, na poczet której zaliczono przedmiotową nadpłatę. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji spowodowało, iż na dzień orzekania przez organ odwoławczy brak było jednoznacznego określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zobowiązany jest do zbadania, czy X. posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe, w stosunku do których może nastąpić zaliczenie z urzędu, a w przypadku ich braku zobowiązany jest do zwrotu powstałej nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące braku konkretyzacji nadpłaty poprzez brak wskazania okresu, którego dotyczy nadpłata podlegająca zaliczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że dane dotyczące przedmiotowej nadpłaty organ I instancji wskazał w swym rozstrzygnięciu. Nadpłata w podatku od towarów i usług powstała bowiem na skutek nienależnie pobranych kwot przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o uznaniu wniesionych przez X. zarzutów i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych powyższa wyegzekwowana kwota stała się nadpłatą w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wskazany w zażaleniu zarzut braku konkretyzacji nadpłaty, a co za tym idzie przedmiotu postępowania, organ uznał za bezzasadny. W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. X., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła przepisy art. 233 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej i powołała wyrok z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego". Zdaniem skarżącej nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, a więc nie może zawierać merytorycznych ocen, co do ustaleń dokonanych przez organ I instancji, a kwestionowanych przez stronę w zażaleniu. Powyższe oznacza, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu rażąco narusza przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten zawarł w tym postanowieniu merytoryczną ocenę wskazanego w zażaleniu zarzutu braku konkretyzacji nadpłaty - uznając ten zarzut za bezzasadny. W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę charakter decyzji kasacyjnej niedopuszczalne było merytoryczne rozstrzygnięcie wątpliwej kwestii okresu, jakiego dotyczy nadpłata będąca przedmiotem zaliczenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej przepis art. 233 § 2 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do zaskarżonych zażaleniem postanowień. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony zarówno w zażaleniu jak i w skardze zarzut braku konkretyzacji nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Po wydaniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania od miesiąca stycznia do grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższe spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, na poczet której zaliczono przedmiotową nadpłatę. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji spowodowało, iż na dzień orzekania przez organ odwoławczy brak było jednoznacznego określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Regułą jest, że organ odwoławczy rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. Skoro więc istotą zaliczenia jest istnienie zaległości podatkowej, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, organ odwoławczy zobligowany był uchylić postanowienie o zaliczeniu z uwagi na brak zaległości podatkowej za 2008 r., której to zaliczenie dotyczyło. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji zobowiązując go do zbadania, czy skarżąca posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe w stosunku do których może nastąpić zaliczenie z urzędu przedmiotowej nadpłaty a w przypadku ich braku dokonać zwrotu powstałej nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było zobligowane tym, iż powyższa analiza może zostać dokonana jedynie przez organ I instancji, który - z uwagi na zachowanie zasady dwuinstancyjności - w przypadku posiadania innych zaległości przez podatnika wyda w tym zakresie rozstrzygnięcie. Nieprzekazanie do ponownego rozpoznania powyższej sprawy i wydanie orzeczenia w tym zakresie przez organ odwoławczy spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał w swym rozstrzygnięciu na bezzasadność jednego z zarzutów strony. Jednakże wyrażone zdanie nie było przedstawieniem stanowiska co do zastosowania prawa materialnego, nie wyrażało także merytorycznych ocen, co do ustaleń dokonanych przez organ I instancji, a odniesienie się do powyższego zarzutu miało na celu jedynie wskazanie stronie postępowania, iż organ I instancji w swym rozstrzygnięciu zawarł wyjaśnienia, co do powstania przedmiotowej nadpłaty. Oceniając jako prawidłowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie można jednak pominąć faktu, że organ ten nie dostrzegł – w zasygnalizowanej w zażaleniu – wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], polegającej na pominięciu w sentencji postanowienia identyfikacji dokonanej nadpłaty. W sentencji postanowienia organ I instancji postanawia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zabrakło jednak wskazania, jakiego okresu podatkowego dotyczy nadpłata, co w istocie uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę zasadności dokonania zaliczenia, ponieważ tak sformułowana treść sentencji postanowienia nie pozwala chociażby na zweryfikowanie, czy prawidłowo została określona kwota nadpłaty. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zasadnie bowiem uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na wadliwe zidentyfikowanie zaległości, na poczet której ma zostać zaliczona nadpłata i zobowiązał ten organ do wyjaśnienia, czy zaległość taka w ogóle istnieje. Dokonując ewentualnego ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej – wobec stwierdzenia zaległości podatkowych, na poczet których zaliczenie nadpłaty jest możliwe – organ pierwszej instancji winien nie tylko właściwie zidentyfikować zaległość podatkową, na poczet której możliwe będzie zaliczenie nadpłaty, ale również organ ten winien prawidłowo sformułować treść sentencji, m.in. precyzując okres podatkowy, za który powstała nadpłata. Konkludując, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ponieważ rozstrzygnięcie to jest co do zasady prawidłowe, gdyż spełnione zostały przesłanki uzasadniające uchylenie w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wadliwe jest natomiast uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w zakresie w jakim organ ten nie zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do doprecyzowania treści sentencji poprzez wskazanie okresu podatkowego, w którym powstała nadpłata. Wada ta winna jednak zostać dostrzeżona przez organ pierwszej instancji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści sentencji ewentualnego postanowienia wydanego przez ten organ. Nie można także pomijać faktu, że od ponownie wydanego postanowienia przysługiwać będzie stronie skarżącej zażalenie, w którym możliwe będzie formułowanie zarzutów także odnoszących się do sposobu ujęcia sentencji tego rozstrzygnięcia. Uchybienie to można zatem sanować na etapie postępowania administracyjnego, do którego drogę otwiera zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.