I SA/Po 902/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Prezydent Miasta P. decyzją z [...] grudnia 2013 r. Nr [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały Rady Miasta Poznania Nr LXII/862/V/2009 z 3 listopada 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 17 grudnia 2009 r. Nr 225, poz. 3956), ustalił R. S. (dalej: "podatnik") podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł. Podatkiem objął [...] m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego oraz [...] m2 powierzchni gruntu - zakwalifikowanego jako grunt pozostały. Do podstaw opodatkowania przyjął stawki podatkowe wynikające z wymienionej wyżej uchwały Rady Miasta Poznania, przewidujące dla gruntów pozostałych stawkę podatkową [...] zł za 1 m2 a w stosunku do 1m2 użytkowej powierzchni mieszkalnej - stawkę podatkową [...] zł. Organ pierwszej instancji wysokość zobowiązania ustalił na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez podatnika. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił rażące naruszenie w szczególności art. 3 u.p.o.l., nadto art. 122 i art., 123 O.p. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, w ogóle nie zbadał istoty sprawy. Nie ocenił umowy łączącej M. P. z podatnikiem - "umowy dzierżawy ogródka przydomowego". Z treści tej umowy oraz z dokumentu nazwanego przez M. P. "Regulamin użytkowania ogródków przydomowych" wynika, że: to nie odwołujący winien opłacać podatek od nieruchomości, że odwołujący wszystkie ewentualne płatności opłaca za pośrednictwem wydzierżawiającego oraz, że M. P. jest zarządzającym nieruchomością. Ponadto organ ten nie wyjaśnił, jaka w istocie umowa łączy odwołującego z M. P. - czy jest to umowa najmu lokalu mieszkalnego, czy umowa dzierżawy (co do budynku). Jeżeli zaś jest to umowa najmu lokalu mieszkalnego (na co wskazują jej wszystkie elementy) - to przecież w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (opodatkowanie nie dotyczy posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości). Organ pierwszej instancji nie ustalił czy podatnik jest posiadaczem gruntu o wielkości podanej w decyzji, na jakiej podstawie, czy nie jest najemcą lokalu, czy nieruchomość jest przeznaczona dla celów mieszkalnych. Spór dotyczy również kwestii, jaki podmiot w stanie faktycznym sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości: zarządca budynku, czy też najemca. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Jeżeli nieruchomość została przekazana w zarząd (a to należało wyjaśnić w niniejszej sprawie) - płatnikiem podatku jest zarządca a nie najemca. Nadto organ o swoich działaniach nie zawiadamiał odwołującego, decyzja nie zawiera uzasadnienia. Nie wiadomo, jakimi dokumentami posłużył się, i na czym się oparł, jaką posiadał wiedzę co do nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji przekazując odwołanie do organu podatkowego drugiej instancji stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne i nie powinno stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że podatnik [...] grudnia 2013 r. w siedzibie organu podatkowego złożył dwie informacje o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach, w których zadeklarował użytkowanie powierzchni mieszkalnej (zajmowane mieszkanie) wynoszącej [...] m2 i powierzchnię gruntów pozostałych wynoszącą [...] m2 - od dnia [...] grudnia 2007 r., a nadto [...] m2 powierzchni gruntu - przy niezmienionej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego - od [...] stycznia 2009 r. do [...] września 2013 r. Do deklaracji dołączył również pismo Zarządu Komunalnych Zasobów Mieszkaniowych z [...] czerwca 2005 r. oraz umowę dzierżawy ogródka przydomowego z [...] stycznia 2009 r. ZKZL w piśmie z [...] czerwca 2005 r. poinformował podatnika o istniejącym po jego stronie tytule prawnym do zajmowania lokalu mieszkalnego jako najemcy mieszkania nr [...] w domu przy ul. [...] w P., który to lokal z uwagi na jego rozbudowę przez podatnika uzyskał powierzchnię [...] m2 - co podatnik wykazał w swojej deklaracji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, działając na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ze zm.), art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło co następuje: nieruchomość - w tym lokal mieszkalny - został prawidłowo opodatkowany. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli nieruchomości te stanowią odrębną nieruchomość. Z informacji zawartych w piśmie organu podatkowego pierwszej instancji (przekazującym odwołanie), nieruchomość stanowi niezabudowaną część nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oznaczonej geodezyjnie jako obręb N., obejmującą obszar [...] m2 - ark. [...], dz.[...], dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą o nr [...] Powierzchnia powyższej nieruchomości jest również ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej m.in. dla tej nieruchomości pod aktualnym adresem ul. [...] w P. - poprzednio ul. [...]. Z umowy dzierżawy ogrodu przydomowego, zawartej pomiędzy M. P., a podatnikiem [...] maja 2009 r. wynika, że powierzchnia ta została wydzierżawiona jako ogród przydomowy. W aktach sprawy znajduje się pismo Zarządu Komunalnych Zasobów Mieszkaniowych w P. z [...] czerwca 2005 r. skierowane do podatnika, z treści którego wynika, że podatnik jest najemcą lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w P. o powierzchni [...] m2. W piśmie tym podano również, że powierzchnia mieszkalna uległa powiększeniu do wielkości [...] m2 - na skutek dokonanej samowolnie rozbudowy i z tego względu na dokonanie samowolnej dobudowy powierzchni mieszkalnej wymagane będzie pozwolenie na jej użytkowanie z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta P.. Nazwa ulicy i numer domu, przy której w P. położona jest sporna nieruchomość tj. [...], wcześniej nosiła nazwę ul. [...]. W wyniku podziału nieruchomości położonej przy [...]- ark. [...], dz.[...] w P. na mniejsze działki - sporna nieruchomość uzyskała odrębne oznaczenie geodezyjne tj. nr [...] i w takim oznaczeniu figuruje w księdze wieczystej o nr [...] Fakty te znajdują potwierdzenie w ogólnie dostępnych portalach internetowych (geoportal.pl i geoportal.pl mapy) oraz są ujawnione w wyżej określonej księdze wieczystej, której treść ujawnia poniżej wskazany fragment księgi wieczystej. Nieruchomość ta w 2010 r. stanowiła własność Gminy P. a Zarząd Komunalnych Zasobów Mieszkaniowych w P., jako zakład budżetowy, sprawował zarząd nieruchomościami tej jednostki samorządu terytorialnego. Z treści art. 3 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości nie są zarządzające nieruchomościami jednostki organizacyjne Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego, gdyż takie zobowiązanie nie wynika z ustawy ani z orzecznictwa, chyba że przekazano tym jednostkom organizacyjnym nieruchomości komunalne lub Skarbu Państwa w zarząd trwały na podstawie art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Cechą charakterystyczną państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i działających na podstawie ustawy o finansach publicznych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za niego czynności cywilnoprawne. Każda zatem czynność cywilnoprawna państwowej lub samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, dokonaną w ich imieniu i na ich rzecz. Prawo własności przysługuje bowiem nie tym jednostkom, ale Skarbowi Państwa albo jednostce samorządu terytorialnego, jako osobom prawnym. Mając zatem powyższe okoliczności na uwadze a także znany tut. organowi z urzędu fakt, iż ZKZL w P. w 2010 r. nie był trwałym zarządcą nieruchomości należących do Gminy P., należy stwierdzić, iż wszystkie fakty mające znaczenie dla opodatkowania spornej nieruchomości zostały wyjaśnione i nie budzą wątpliwości w aspekcie uznania R. S. za podatnika podatku od nieruchomości w tym roku. Faktycznie organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również nie wezwał podatnika do zapoznania się z aktami sprawy. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik składając informację podatkową za rok 2010 podał dane dotyczące powierzchni użytkowej zajmowanego przez niego domu oraz powierzchnię posiadanego w 2010 r. gruntu oraz przedłożył będące w jego posiadaniu dokumenty. Okoliczności faktyczne niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. były znane podatnikowi. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Podatnik zarzucił decyzji: - błędną ocenę stanu taktycznego, poprzez założenie, że podatnik zawarł umowę nie z zarządcą nieruchomości. - naruszenie art. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, ze jest zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości, - zarzut przedawnienia należności podatkowej (art. 70 O.p.), - naruszenie art. 7, art. 10 § 1, art. 40 § 2, art. 77 k.p.a. - brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, brak zawiadomienia o podejmowanych czynnościach, które miało wpływ na treść orzeczenia. Organ nie zbadał umowy najmu, a wynik jej analizy jest sprzeczny z jej treścią. Z umowy tej wynika, że to nie skarżący podatnik winien opłacać podatek od nieruchomości. Istotę sprawy stanowi spór, jaki podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości, która została wydzierżawiona: zarządca czy też najemca. Zgodnie przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższa regulacja składa się z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dotyczy to lokali mieszkalnych). Z treści umowy oraz z dokumentu nazwanego przez M. P. "Regulamin użytkowania ogródków przydomowych" wynika, że to nie odwołujący winien opłacać podatek od nieruchomości, że odwołujący wszystkie ewentualne płatności opłaca za pośrednictwem wydzierżawiającego, że M. P. jest zarządzającym. Organ odwoławczy nie zbadał również, jaka umowa łączy odwołującego z M. czy jest to umowa najmu lokalu mieszkalnego, czy umowa dzierżawy (co do budynku). Jeżeli zaś jest to umowa najmu lokalu mieszkalnego (na co wskazują jej wszystkie elementy) - to przecież w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (opodatkowanie nie dotyczy posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości). Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiąc) własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W przypadku przekazania nieruchomości w zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Jeżeli więc umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Kolejną kwestią wymagającą rozpatrzenia w niniejszej sprawie to zaufanie obywatela do organów Państwa. Umowa dzierżawy zawarta jest z jednostką samorządu terytorialnego, czyli z organem wobec którego mają zastosowanie przepisy k.p.a. dotyczące zaufania w szczególności art. 7, art. 8 i art. 9. Oczywiście, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i jest realizowany bez względu na informacje o nim, ale obowiązek ten nie jest jednoczony w sytuacji, gdy obywatel zawiera umowę z organem, który jest jednocześnie "poborcą" podatku i który następnie nie wzywa do zapłaty podatku, po czym wymiaru dokonuje po upływie terminu przedawnienia. Organy podatkowe obydwu instancji nie zbadały istoty sprawy, nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego. Pozbawiły podatnika możliwości działania, skoro nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania, ani informacji o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Nie bez znaczenia jest to, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione (art. 70 § 1 O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór dotyczy prawidłowości ustalenia podatnikowi podatku od nieruchomości za 2009 r. w sytuacji , gdy kwestionuje przyjęte przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Na wstępie sąd stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Brak złożenia w zakreślonym terminie deklaracji za 2010r. skutkował tym, że zaszła przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. powodująca, że przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (podatnik informacje złożył dopiero [...] grudnia 2013 r.). Decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana [...] grudnia 2013 r. i doręczona [...] grudnia 2013 r. czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] kwietnia 2017 r. Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe, zdaniem sądu, naruszyły przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 122 O.p. w postępowaniu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie brak było aktywności organów zmierzającej do zebrania dowodów. Do materiału dowodowego nie został załączony żaden dokument, który pozwalałby na kontrolę poprawności przyjętej przez organy obu instancji podstawy opodatkowania. Stan nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] ulegał zmianom. Nastąpił podział nieruchomości oraz jej ewidencyjnego oznaczenia, doszło do rozbudowy lokalu mieszkalnego. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie , ani daty tych zmian, ani jakie dane w tym zakresie zostały naniesione w ewidencji gruntów i budynków , a co za tym idzie, czy organy obu instancji przyjęły właściwe dane do konstrukcji podstawy opodatkowania. Kolegium odwołało się także do zapisów w księgach wieczystych, których nie mam materiale dowodowym sprawy. Brak również danych geodezyjnych (wypisy, mapy). Dowody to umowa dzierżawy ogródka przydomowego z [...] stycznia 2009 r. (bez załącznika) oraz pismo Zarządu Komunalnych Zasobów Mieszkaniowych z [...] czerwca 2005 r., które podatnik załączył do zbiorczej deklaracji (i jej korekty) za lata 2008-2013. Wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania była przedmiotem wspomnianej korekty, jednakże organy nie dokonały weryfikacji wskazanych w niej danych. Deklaracja i korekta nie zawierają bowiem wszystkich danych, a z akt sprawy nie wynika , aby organ wzywał podatnika do ich uzupełnienia. Podatnik zakwestionował również ustalenia organów podatkowych co do przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkalne. W tym zakresie brak dowodów potwierdzających prawidłowość ustaleń organów. Przedmiotem zawartej z podatnikiem w 2009 r. umowy dzierżawy jest "ogród przydomowy". Status prawny wskazanego w umowie "przydomowego ogrodu" nie jest znany ponieważ w tej materii brak odnośnej dokumentacji. Określenie charakteru prawnego ogrodu ma znaczenie dla zastosowania przepisów u.p.o.l., w szczególności w sytuacji gdy podatnik utrzymuje, że w tym przypadku nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. W kontekście art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. organy podatkowe nie poczyniły ustaleń na jakiej podstawie podatnik opiera stanowisko o braku obowiązku podatkowego: czy chodzi faktycznie o postanowienia "Regulaminu użytkowania ogródków przydomowych", czy też o status prawny ogrodu nazwanego "ogrodem przydomowym". Regulaminu w materiale dowodowym sprawy brak. Sąd przyznaje, że brak jest jasnego wskazania konkretnych przepisów prawa, na których został określony status podatnika względem zajmowanego do lokalu mieszkalnego ( a który on sam kwestionuje). Nie wyjaśnia tej kwestii przekonująco pismo z 2005 r. Zarządu Komunalnych Zasobów Mieszkaniowych w P.. Organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem sądu organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniły jakim dowodom dały wiarę. Kolegium nie odniosło się do argumentów podnoszonych przez podatnika w odwołaniu. W sprawie brak jest powiadomienia podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), co jest w okolicznościach sprawy uchybieniem mogącym mieć wpływu na wynik sprawy. W obliczu wyraźnych trudności z prawidłowym określeniem podstawy opodatkowania (czego dowodzi korekta deklaracji, jak również fakt złożenia zbiorczej deklaracji za lata 2008-2013), organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia odpowiednich wniosków. W postępowaniu nie doszło jednak do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy tego kodeksu nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania. Postępowanie w sprawie toczyło się trybie regulowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie uwzględnienie stanowiska sądu w kwestii biegu terminu przedawnienia i jego znaczenia dla bytu prawnego kwestionowanych decyzji. W przypadku przyjęcia oceny, że nie upłynął termin przedawnienia , rzeczą organów będzie zebranie pełnego materiału dowodowego, szczegółowe rozpatrzenie tego materiału, dokonanie jego swobodnej oceny z zachowaniem zasad z art. 191 O.p. i ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu ogrodu przydomowego, do lokalu mieszkalnego, by w rezultacie ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Dlatego sąd uznał za przedwczesne rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ( art. 3 u.p.o.l.). Wobec powyższego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800) orzekł , jak w pkt II sentencji wyroku. Koszt stanowi kwota [...]zł tytułem zastępstwa procesowego podatnika. Od kosztów sądowych podatnik został zwolniony na mocy orzeczenia referendarza sądowego.