I SA/Po 91/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące VIII i IX 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzającej postępowanie za zaległości w tym podatku za miesiąc X 2006r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. na podstawie m.in. art. 107 § 1 i § 2, art. 108, art. 116, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3 w związku z art. 109 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.N., byłego prezesa zarządu spółki "T." sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z deklaracji podatkowych za okres od sierpnia do września 2006r. w łącznej kwocie [...] zł, należnych odsetek za zwłokę od w.w zaległości na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł, kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł na dzień wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za w.w miesiące. W celu dochodzenia należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce, które jednakże nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2010 r. R.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nie ustalenie daty, w której zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiłoby we właściwym czasie, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 116 § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki, powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu na skutek błędnego określenia daty wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji nie określił daty zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, pomimo że miał obowiązek wskazać taką datę, celem ustalenia właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zdaniem odwołującego wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony do sądu upadłościowego w dniu 19 października 2006 r. został złożony we właściwym czasie. Został wobec tego spełniony warunek uwalniający członka zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarzucił również organowi, że dokonując ustaleń w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego bezzasadnie uwzględnił dane dotyczące poniesionej przez spółkę straty na dzień [...] listopada 2006 r. oraz stanu należności na dzień [...] grudnia 2006 r. Powyższe dane dotyczą bowiem okresu, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu. Podniósł również, że z uwagi na fakt, iż w dniu 20 października 2006 r. przestał być członkiem zarządu spółki "T." nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. Zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało bowiem w terminie jego płatności, tj. w dniu 25 października 2006 r., a zaległość podatkowa powstała po upływie powyższego terminu, czyli po złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Ponadto wskazał, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T.", którą z dniem 26 października 2006 r. odwołano go ze stanowiska prezesa zarządu jest całkowicie bezprzedmiotowa, gdyż w myśl art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako K.s.h.), rezygnacja z członkostwa jest jednostronnym oświadczeniem woli i nie wymaga odwołania członka zarządu odrębnym aktem. Dlatego też organ I instancji błędnie ustalił datę 26 października 2006 r. jako datę zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 w związku z art. 116a o.p., za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. W myśl powyższych przepisów przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są: powstanie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo nie wykazanie braku winy w przypadku, gdy powyższe działania nie zostały podjęte, d) nie wykazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 116 o.p. określone są zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu (a i b) jak i przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność (c i d). Istotne jest jednak to, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w powołanym wyżej art. 116, spoczywa na członku zarządu. Organ II Instancji podkreślił, że analiza materiału dowodowego wskazuje, iż zaległości podatkowe spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej, powstały w okresie, gdy odwołujący pełnił funkcję członka zarządu. Organ nie podzielił stanowiska, że pismo z dnia 20 października 2006 r. informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu stanowi podstawę do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. R.N. składając powyższą rezygnację jednocześnie zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji do czasu podjęcia uchwały o powołaniu nowego zarządu, jednakże nie dłużej niż do 31 października 2006r. Treść powyższego oświadczenia wskazuje, że w istocie rezygnacja z członkostwa nastąpiła ze skutkiem prawnym w terminie późniejszym, wskazanym w w.w piśmie. Uwzględniając fakt, iż uchwała o powołaniu nowego prezesa zarządu spółki (zarządu jednoosobowego) została podjęta w dniu 7 grudnia 2006 r., rezygnacja nastąpiła ze skutkiem prawnym na dzień 31 października 2006 r. Zdaniem organu zobowiązanie się do wykonywania obowiązków wynikających z pełnionej funkcji członka zarządu oznacza kontynuowanie wszelkich działań związanych z funkcjonowaniem i reprezentacją Spółki, co w konsekwencji wiąże się z ponoszeniem odpowiedzialności za skutki podejmowanych działań. Zobowiązanie się skarżącego do firmowania działań zarządu własnym nazwiskiem odnosiło się bowiem do wszystkich decyzji dotyczących strategii zarządzania spółką, w tym również tych, które skutkowały generowaniem zaległości firmy. Strona podejmując takie zobowiązanie musiała liczyć się również z negatywnymi konsekwencjami podjętej decyzji w tym zakresie, w tym także do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za długi spółki. Bez znaczenia jest czy członek zarządu faktycznie zajmował się sprawami spółki. Istotne jest to, że mógł rzeczywiście kształtować stosunki faktyczne i prawne spółki. Odnosząc się do wywodu dotyczącego bezprzedmiotowości uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którą skarżący z dniem 26 października 2006 r. został odwołany z pełnionej funkcji z uwagi na fakt, iż złożenie rezygnacji nie wymaga odwołania przez organy spółki organ stwierdził, że wywód ten pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. Terminem płatności podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. jest dzień 25 października 2006 r. Zatem zarówno termin odwołania z pełnienia funkcji członka zarządu powyższą uchwałą jak i zadeklarowany przez zobowiązanego w oświadczeniu o rezygnacji termin wykonywania obowiązków wynikających z powyższej funkcji są terminami późniejszymi, następującymi po dacie terminu płatności w.w podatku. Organ wskazał również, że analiza materiału dowodowego wykazała również, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] czerwca 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "T." potwierdził również Sąd Rejonowy w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. sygn. akt. [...], którym oddalono wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, iż wniosek z dnia 19 października 2006 r., skutecznie złożony w dniu 29 listopada 2006 r. o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie i stanowi przesłankę do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie definiują terminu "właściwy czas". Dlatego też w celu jego ustalenia należy posiłkować się treścią przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.). Zgodnie z art. 11 w.w ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej w myśl art. 21 ust. 1 w.w ustawy był zobowiązany do złożenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Przy czym w przypadku wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności (zaprzestania płacenia długów) istotne dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) okoliczności uwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki jest ustalenie kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów. Analiza sprawozdania finansowego spółki za 2005 r. wskazywała na problemy ekonomiczno-finansowe firmy. W wyniku prowadzonej działalności spółka osiągnęła stratę w wysokości [...] zł. Jak wynika z dokumentów załączonych do sprawozdania na trudności ekonomiczne firmy miał przede wszystkim wpływ brak bieżącego regulowania należności przez głównego zleceniobiorcę "X.". Z informacji dodatkowej wynikało, że spółka nie regulowała terminowo należności z tytułu składek ZUS, powodując zaległość w kwocie [...] zł jak również nie zostały wypłacone w terminie wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Wskaźnik płynności finansowej, służący do oceny zdolności jednostki w zakresie terminowego regulowania zobowiązań bieżących kształtował się na poziomie 1,08 i odbiegał od wartości pożądanych wynoszących 1,2 - 2,0. Również wskaźnik ogólnego zadłużenia, pozwalający na ocenę poziomu zadłużenia spółki, wynoszący 0,87 odbiega od wartości pożądanych, których wielkość kształtuje się na poziomie 0,30 - 0,50. Spółka planowała pokryć poniesioną stratę z przyszłych zysków. Z informacji zarządu spółki "T." z dnia 31 lipca 2006 r. o sytuacji ekonomicznej jednostki wynika, że przedsiębiorstwo za I półrocze 2006 r. osiągnęło stratę w kwocie [...] zł. Ponadto wskazano, iż z uwagi na ogłoszenie likwidacji trzech spółek Holdingu X. nastąpi konieczność wpisania w straty należności w wysokości [...] zł, co pogłębi wykazaną stratę i jej suma przekroczy wartość kapitału zakładowego. Z powyższej informacji wynika również, iż była prowadzona windykacja sądowa na kwotę [...] zł, oraz windykacja ZUS na kwotę [...] zł. Wskutek prowadzonej egzekucji spółka miała zablokowane konta bankowe oraz zajęty był majątek ruchomy na kwotę [...] zł. Kwota zobowiązań spółki (umniejszona o kwoty podlegające windykacji) z tytułu dostaw i usług, ZUS i podatków wyniosła około [...]zł. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu [...] kwietnia 2006 r. wystawił 11 tytułów wykonawczych na łączną kwotę [...] zł. Łączna kwota zadłużenia w składkach ZUS, objęta tytułami wykonawczymi wynosiła [...] zł. Powyższe dokumenty świadczą jednoznacznie o dalszym i to znacznym pogorszeniu się sytuacji finansowej firmy, a przede wszystkim o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Organ stwierdził, że w okresie od 1.01.2006 r. do 31.07.2006 r. wystąpiły okoliczności świadczące o niewypłacalności dłużnika i w tym terminie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek z dnia 19 października 2006 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym i nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za długi spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Organ wskazał, że w skład aktywów wchodziły także nieściągalne należności spółki, co oznacza, iż realna wartość majątku firmy była znacznie niższa i faktycznie majątek ten nie wystarczał na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań (w tym podatkowych) spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku bilansów spółki za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2006 r. oraz braku wyciągów bankowych i raportów kasowych stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, wskazujący bezspornie na wystąpienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie od 1.01.2006 r. do 31.07.2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołany w protokole fakt zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. majątku ruchomego spółki nie może stanowić okoliczności uwalniającej skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Prowadzone bowiem przez Komornika Sądowego (w związku ze zbiegiem egzekucji) postępowanie egzekucyjne wobec powyższego majątku nie przyczyniło się do zaspokojenia zadłużenia spółki. Postępowanie to ostatecznie zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji, a tytuły wykonawcze zostały zwrócone do wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. dokumentu w postaci oświadczenia skarżącego z dnia 20 października 2006 r., art. 116 § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki - na skutek błędnego określenia daty wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu. W uzasadnieniu wskazał, że w całości podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 27 maja 2010 r., czyniąc to odwołanie integralną częścią skargi. Podtrzymał twierdzenie, że przestał być członkiem zarządu z dniem 20 października 2006 r., tj. z dniem złożenia oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu i nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług spółki za wrzesień 2006 r., gdyż zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało w terminie jego płatności, czyli 25 października 2006 r., a w dniu 25 października 2006 r. nie był już członkiem zarządu spółki. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h. mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Do przyjęcia rezygnacji nie jest wymagane wyrażenie na nią zgody przez organy spółki. Oznacza to, że rezygnacja z funkcji członka zarządu to jednostronne oświadczenie woli, skuteczne z chwilą dojścia do spółki, nie wymagające przyjęcia przez spółkę. Zdaniem skarżącego złożone przez niego oświadczenie z dnia 20 października 2006 r. jest jednoznaczne w treści. Zawiera ono stanowcze stwierdzenie, że rezygnuje z funkcji prezesa zarządu oraz - w zdaniu drugim - zobowiązanie, do wykonywania obowiązków wynikające ze sprawowanej dotychczas funkcji do dnia 31 października 2006 r. W żadnym miejscu nie stwierdził, że funkcję prezesa zarządu będzie sprawował do dnia 31 października 2006 r. Gdyby składając oświadczenie miał na myśli inną datę złożenia rezygnacji niż 20 października 2006 r. i chciałby swoją rezygnację odroczyć w czasie napisałby "Z dniem ... rezygnuję z funkcji". Zarzucił, że organy podatkowe dokonując wykładni oświadczenia woli, przypisały zdaniu drugiemu tego oświadczenia inną, odmienną od woli składającego to oświadczenie treść, całkowicie pomijając w swych wywodach znaczenie użytego przez niego słowa "dotychczas". Zgodnie z wykładnią językową słowo "dotychczas" oznacza tyle samo co "do tej pory", "do tego czasu", "do tej chwili". Zdaniem skarżącego całkowicie zatem chybione jest w świetle art. 202 § 4 K.s.h. twierdzenie organu II instancji, jakoby "rezygnacja z członkostwa nastąpiła ze skutkiem prawnym w terminie późniejszym". Całkowicie nieuprawnioną interpretacją jest stwierdzenie organu, jakoby skarżący składając oświadczenie zobowiązał się także do cyt.: "firmowania działań zarządu własnym nazwiskiem ". Podkreślił, że również adresat oświadczenia (Zgromadzenie Wspólników) w uchwale z dnia 26 października 2006 r. także uznał, że skarżący złożył rezygnację dnia 20 października 2006 r. Przepis art. 116 o.p. stanowi, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu, a nie osoby czasowo wykonujące obowiązki członka zarządu po wygaśnięciu mandatu. Orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki (co nastąpiło na skutek błędnego określenia daty wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu) organy podatkowe naruszyły art. 116 § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W osnowie skargi skarżący sformułował dwa zarzuty. Pierwszy dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. dokumentu w postaci oświadczenia skarżącego z dnia 20 października 2006r. Drugi zarzut natomiast odnosi się do naruszenia art. 116 § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki, na skutek błędnego określenia daty wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu. Skarżący powiązał zarzuty naruszenia prawa procesowego z zarzutem błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 116 § 2 o.p. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych powyżej przepisów poprzez błędne określenie przez organy podatkowe daty wygaśnięcia jego mandatu do pełnienia funkcji prezesa zarządu "T." Sp. z o.o., skutkiem czego miało być przypisanie jemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiąc wrzesień 2006 r. Na wstępie należy zatem podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 o.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy także podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Należy wskazać, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "T." Sp. z o.o. są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2006 r. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] czerwca 2008 r. umorzył to postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "T." potwierdził również Sąd Rejonowy w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r., sygn. akt. [...], którym oddalono wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie drugiej z ww. przesłanek pozytywnych, czyli wskazanie czy zaległości podatkowe spółki wymienione w zaskarżonej decyzji powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "T." Sp. z o.o. W opinii skarżącego, złożone przez niego w dniu 20 października 2006r. jedynemu wspólnikowi spółki "T." – spółce "X." S.A. w likwidacji, oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki "T." wywołało skutki prawne od dnia jego doręczenia. Aby rozważyć kwestię daty skuteczności oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, należy rozstrzygnąć podniesiony przez skarżącego w odwołaniu z dnia 27 maja 2010r. – stanowiącym zgodnie z intencją skarżącego wyrażoną w skardze integralną część skargi - zarzut naruszenia art. 202 § 4 K.s.h. W myśl tego przepisu mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Jak słusznie wskazał skarżący w odwołaniu rezygnacja jest więc jednostronną czynnością prawną członka zarządu. Należy jednak podkreślić, że rezygnacja może nastąpić "z dniem" albo też w terminie wskazanym w rezygnacji. Skarżący w piśmie z dnia 20 października 2006r. oświadczył jedynemu wspólnikowi spółki "T." Sp. z o.o. - spółce "X." S.A. w likwidacji, o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i jednocześnie "zobowiązał się wykonywać obowiązki wynikające ze sprawowanej dotychczas funkcji do czasu podjęcia uchwały o powołaniu nowego zarządu, jednakże nie dłużej niż do 31.10.2006 r.". Z literalnego brzmienia oświadczenia skarżącego wynika więc wprost, że będzie on wykonywał obowiązki prezesa zarządu do dnia 31 października 2006 r. chyba, że wcześniej zostanie wybrany nowy zarząd spółki. Należy podkreślić, iż rezygnacja członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością jednostronną, a jednocześnie zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej zwana k.c.) oświadczeniem woli. Z oświadczenia złożonego przez R.N. wynika zaś tyle, że rezygnuje on z funkcji prezesa zarządu i jednocześnie wskazuje dzień tej rezygnacji na chwilę powołania nowego zarządu lub najpóźniej 31.10.2006 r. Składając oświadczenie skarżący mógł to uczynić z dniem jego złożenia, tj. 20.10.2006 r. poprzez wskazanie tej daty lub nie wskazując w tym oświadczeniu żadnej daty. Nie może on obecnie zasadnie twierdzić, iż jego intencją była rezygnacja z pełnionej funkcji z dniem jej sporządzenia, skoro sam wskazał dwie inne daty dalszego wykonywania obowiązków Prezesa. Po drugie wymaga podkreślenia, iż rezygnacja może zostać uznana za złożoną z chwilą, gdy doszła do właściwej osoby lub jej organu. Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki wymaga zakomunikowania go tej spółce, a zatem do czynności tej odnosi się wskazana już regulacja wynikająca z art. 61 k.c. Jak wynika z powołanego przepisu, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Podkreślenia wymaga także, że zgodnie z art. 38 k.c. osoba prawna działa poprzez swoje organy, a więc należy uznać, że oświadczenie takie winno być złożone organowi spółki. Cytowane unormowanie potwierdza przyjęcie w odniesieniu do osób prawnych, tzw. teorii organów, przeciwstawnej teorii przedstawicielstwa. Pod pojęciem organu należy rozumieć stały, niezbędny, ustrojowy składnik każdej osoby prawnej, który tworzą inne osoby, objawiający wolę osoby prawnej i umożliwiający działanie tej osobie w ramach jej zdolności prawnej. W umowie "T." Sp. z o.o. nie powołano organu, jakim jest rada nadzorcza, a członkowie zarządu byli wybierani przez zgromadzenie wspólników. Należało więc przyjąć, że skuteczne złożenie rezygnacji wymagało dotarcia oświadczenia do tego ostatniego organu spółki. Należy jednak podkreślić, iż powzięcie wiadomości o rezygnacji skarżącego przez wszystkich wspólników ( czy też przez jedynego wspólnika ) nie jest tożsame z powzięciem o tym wiadomości przez spółkę. Należy też zauważyć, że prawidłowe złożenie oświadczenia o rezygnacji na zgromadzeniu wspólników daje temu organowi możliwość natychmiastowego powołania nowego członka zarządu. Takiej możliwości nie daje natomiast powiadomienie wspólników. Złożenie oświadczenia o rezygnacji jedynemu wspólnikowi spółki nie może być skuteczne ponieważ nie można go utożsamiać z organem spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników. Wskazać także trzeba, że organ osoby prawnej nie jest podmiotem stosunków prawnych. Podmiotem tym jest reprezentowana przez organ osoba prawna. Tylko działanie organu traktuje się jako działanie osoby prawnej. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2010r., w sprawie III CSK 176/09 (publ. LEX 677761). Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie wywołało żadnego skutku prawnego w dniu 20 października 2006r., gdyż po pierwsze wskazywało inną datę wykonywania obowiązków prezesa, a po drugie nie dotarło w tym dniu do organu spółki. Oświadczenie wywołało natomiast skutek prawny w dniu 26 października 2006 r., a więc w dniu, w którym odbyło się nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników spółki "T." Sp. z o.o., podczas którego ten organ spółki zapoznał się z treścią oświadczenia skarżącego o rezygnacji z dotychczas pełnionej funkcji, czego konsekwencją było podjęcie przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników (organ spółki) uchwały nr 1/2006 z dnia 26 października 2006r. w sprawie: zmian w składzie Zarządu Spółki. Jak wynika z § 1 ust. 1 ww. uchwały w związku ze złożoną w dniu 20 października 2006r. rezygnacją zgromadzenie wspólników postanowiło odwołać z dniem 26 października 2006 r. ze stanowiska prezesa zarządu pana R.N. W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że za dzień, w którym skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu "T." Sp. z o.o. należało uznać 26 października 2006 r. Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2008r. przepis art. 116 § 2 o.p. obowiązywał w brzmieniu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującą obecnie linią orzeczniczą w stanie prawym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki było powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie było zaś konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 22.04.2011 r. w sprawie II FSK 2159/09 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże od 1 stycznia 2009 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej ustawa nowelizująca o.p.) wprowadzono zmianę art. 116 § 2 o.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 8 ustawy nowelizującej o.p. "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej ( w tym członka zarządu sp. z o.o.) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy nowelizującej o.p. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art.116 § 2 o.p. Z mocy zatem nowych przepisów intertemporalnych nowe brzmienie art.116 § 2 o.p. ma zastosowanie także do spraw wszczętych po 1.01.2009 r., a dotyczących okresów poprzedzających ta datę, w tym także do rozpatrywanej sprawy. Jednakże z uwagi na przyjęcie, iż mandat skarżącego jako członka zarządu wygasł w dniu 26.10.2006 r., a zatem po terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2006 r., mógł ponieść on odpowiedzialność także za ten okres. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że wynikające z art. 116 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 o.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania nie została spełniona. W odwołaniu z dnia 27 maja 2010r. – stanowiącym integralną część skargi – skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a o.p. W jego opinii, organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości czy i w jakiej dacie zachodziły przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłości spółki. Zdaniem skarżącego, jego wniosek z dnia 19 października 2006 r., skutecznie złożony w dniu 29 listopada 2006 r., o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie i stanowi przesłankę do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wskazać należy, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 p.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Jak wyżej wskazano, warunkiem uwolnienia się skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. W ocenie organów Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 14.08.2006 r., tj. 14 dni od sporządzenia przez zarządu spółki "T." informacji z dnia 31 lipca 2006 r. o sytuacji ekonomicznej jednostki. Natomiast spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła skutecznie dopiero w dniu 29 listopada 2006 r. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. analizując sytuację finansową spółki prawidłowo ustalił stan jej zobowiązań. Sprawozdanie finansowe spółki za 2005 r. wskazywało na problemy ekonomiczno-finansowe firmy. W wyniku prowadzonej działalności spółka osiągnęła stratę w wysokości [...] zł. Jak wynika z dokumentów załączonych do sprawozdania na trudności ekonomiczne firmy miał przede wszystkim wpływ brak bieżącego regulowania należności przez głównego zleceniobiorcę "X.". Z informacji dodatkowej wynikało, że spółka nie regulowała terminowo należności z tytułu składek ZUS, powodując zaległość w kwocie [...] zł jak również nie zostały wypłacone w terminie wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Wskaźnik płynności finansowej, służący do oceny zdolności jednostki w zakresie terminowego regulowania zobowiązań bieżących odbiegał od wartości pożądanych. Również wskaźnik ogólnego zadłużenia, pozwalający na ocenę poziomu zadłużenia spółki odbiegał od wartości pożądanych. Spółka planowała pokryć poniesioną stratę z przyszłych zysków. Z informacji zaś zarządu spółki "T." z dnia 31 lipca 2006 r. o sytuacji ekonomicznej jednostki, sygnowanej przez R.N., wynikało, że przedsiębiorstwo za I półrocze 2006 r. osiągnęło stratę w kwocie [...] zł. Ponadto wskazano, iż z uwagi na ogłoszenie likwidacji trzech spółek Holdingu "X." nastąpi konieczność wpisania w straty należności w wysokości [...] zł, co pogłębi wykazaną stratę i jej suma przekroczyła wartość kapitału zakładowego. Z powyższej informacji wynika również, iż była prowadzona windykacja sądowa na kwotę [...] zł, oraz windykacja ZUS na kwotę [...] zł. Wskutek prowadzonej egzekucji spółka miała zablokowane konta bankowe oraz zajęty był majątek ruchomy na kwotę [...] zł. Kwota zobowiązań spółki (umniejszona o kwoty podlegające windykacji) z tytułu dostaw i usług, ZUS i podatków wyniosła około [...] zł. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu [...] kwietnia 2006 r. wystawił 11 tytułów wykonawczych na łączną kwotę [...] zł. Łączna kwota zadłużenia w składkach ZUS, objęta tytułami wykonawczymi wynosiła [...] zł. Powyższe dokumenty świadczą jednoznacznie o dalszym i to znacznym pogorszeniu się sytuacji finansowej firmy, a przede wszystkim o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Porównanie sprawozdania z działalności Spółki za 2005 r. i informacji o jej sytuacji ekonomicznej z 31.07.2006 r. wskazuje na lawinowo narastającą stratę, a także trudności w utrzymaniu płynności finansowej. W oparciu o te przesłanki Dyrektor Izby słusznie ocenił, że skarżący sprawujący zarząd spółki wiedział o jej problemach finansowych i utracie płynności finansowej najpóźniej już w dniu 31 lipca 2006r. Organ podatkowy zasadnie zatem stwierdził, że w okresie od 1.01.2006 r. do 31.07.2006 r. wystąpiły okoliczności świadczące o niewypłacalności dłużnika i w tym terminie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, wniosek skarżącego z dnia 19 października 2006 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym i nie mógł stanowić przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za długi spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Należy także zaakcentować, że w skład aktywów wchodziły także nieściągalne należności spółki, co oznacza, iż realna wartość majątku firmy była znacznie niższa i faktycznie majątek ten nie wystarczał na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań (w tym podatkowych) spółki. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącego wskazujących na brak bilansów spółki za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2006 r. oraz brak wyciągów bankowych i raportów kasowych wskazać należy za organami, iż zgromadzony w sprawie materiał w wystarczający sposób dowodził na wystąpienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w terminie do 14 sierpnia 2006 r. Prawidłowo także organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż powołany przez skarżącego w protokole z dnia 12 listopada 2010 r. fakt zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. majątku ruchomego spółki nie może stanowić okoliczności uwalniającej skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Prowadzone bowiem przez Komornika Sądowego (w związku ze zbiegiem egzekucji) postępowanie egzekucyjne wobec powyższego majątku nie przyczyniło się do zaspokojenia zadłużenia spółki. Postępowanie to ostatecznie zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji, a tytuły wykonawcze zostały zwrócone do wierzyciela. W świetle powyższych rozważań, nie budzi wątpliwości także fakt, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu "T." Sp. z o.o. w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące rozliczeniowe 2006 r., które to zobowiązania następnie przekształciły się w zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.). Zatem słusznie organ podatkowy przyjął, że skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 o.p. Także zarzuty procesowe podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV o.p.. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części cyt. ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutowi ujętemu w skardze, sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach o.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie naruszyły w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 o.p. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, co zdaniem skarżącego nastąpiło w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe są normatywnie związane wieloma zasadami ogólnymi tegoż postępowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jego wiarygodności, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzonego dowodu są okoliczności sporne. Dowolna ocena dowodów jest najczęściej wynikiem zaniedbań organów w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Pokreślenia wymaga, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Należy podkreślić, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Organ wyjaśnił skarżącemu dlaczego uznał, że jego oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa spółki z o.o. nie wywołało skutku prawnego z dniem jego złożenia w dniu 20 października 2006 r. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając ani naruszenia prawa procesowego, ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.