I SA/Po 913/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2016 r. w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, jednocześnie orzeka w tym zakresie, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lutego 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania za podatników [...], [...] i M. o. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej zwolnienia z odpowiedzialności za podatek od towarów i usług przewoźnika [...] i jednocześnie uznał ten podmiot za solidarnego podatnika w przedmiotowej sprawie natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2013 r. w [...] do procedury tranzytu według deklaracji T1 nr [...] zgłoszony został towar w postaci 1 szt. koparko ładowarki oraz 1 szt. wózka widłowego. Odbiorcą towaru było przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w [...]. Przesyłkę tą wraz z dokumentem T1 należało przedstawić w urzędzie celnym przeznaczenia tj. [...] ([...]) w terminie do dnia [...] lutego 2013 r. (włącznie). Zgłoszenia tego dokonało [...] Sp. z o.o. (dalej również jako "[...]"), występując jednocześnie jako główny zobowiązany. Towar zgłoszony do procedury tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., wezwał głównego zobowiązanego do złożenia wyjaśnień dotyczących sposobu zakończenia wyżej opisanej procedury tranzytu. W treści udzielonej odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2013 r. [...] Sp. z o.o. potwierdziła fakt niezakończenia procedury tranzytu, wskazując jako przyczynę okoliczność, iż towar objęty zgłoszeniem tranzytowym stał się przedmiotem przestępstwa popełnionego na terenie [...]. Jednocześnie główny zobowiązany poinformował organ I instancji o śledztwie prowadzonym przez bułgarskie organy ścigania. W piśmie tym strona oświadczyła także, iż z posiadanych przez nią informacji wynika, że przewoźnik bułgarski firma [...] dokonując przemieszczenia towarów objętych powyższą procedurą w następstwie sfałszowania dokumentu przewozowego CMR dostarczyła wspomniane towary do fikcyjnego odbiorcy na terenie [...]. Śledztwo w tej sprawie prowadzi policja bułgarska w [...] pod nadzorem tamtejszoj prokuratury. W sprawie tej zatrzymany został kierowca oraz przesłuchano właściciela firmy transportowej. Z uwagi na tajemnicę śledztwa, ani Spółce, ani organizatorowi wystawy, czy też właścicielowi towarów, bułgarskie organy wymiaru sprawiedliwości nie udzielają żadnych dodatkowych informacji. Na dzień sporządzenia ww. odpowiedzi na wezwanie strona nie dysponowała nowymi danymi co do przebiegu dochodzenia lub informacjami mogącymi wyjaśnić losy towarów. W swoim wystąpieniu [...] wniosła ponadto, aby w ramach toczącego się postępowania poszukiwawczego organ celny wystąpił w ramach pomocy prawnej do władz celnych [...] o ustalenie obecnego stanu faktycznego w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie zanegował w jakikolwiek sposób złożonych wyjaśnień, ani też nie wezwał do ich uzupełnienia. Natomiast w dniu [...] maja 2013 r. Oddział Celny [...] wystąpił za pośrednictwem systemu NCTS do urzędu przeznaczenia o przeprowadzenie poboru należności. W związku z brakiem informacji zwrotnej od tego organu w dniu [...] sierpnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie celne zmierzające do określenia wysokości długu celnego wynikającego z tytułu niezakończenia procedury tranzytu T1 o nr [...], a w dniu [...] września 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. Następnie, postanowieniami z dnia [...] października 2013 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w obydwóch sprawach. W dniu [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję, w której określił kwotę długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego z dnia [...] lutego 2013 r. Rozstrzygnięcie to zostało skierowane do trzech dłużników: Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...]. W tym samym dniu ww. organ wydał również decyzję, w której określił podatek od towarów i usług. Jako podatnicy zostali wskazani wymienieni powyżej dłużnicy celni. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towaru i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia podniesiono przede wszystkim, że kluczowe znaczenie dla określenia strony podmiotowej zobowiązania podatkowego ma ustalenie: czy dany podmiot jest zobowiązany do uiszczenia należności celnych. Tylko bowiem udowodnienie tego faktu może stanowić podstawę uznania go za podatnika z tytułu importu towaru. Zagadnienia te były przedmiotem postępowania celnego, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. Decyzja ta została jednak uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ ten wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., stwierdził w uzasadnieniu, że poczynione ustalenia były niewystarczające do przyjęcia właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w P. w kwestii określenia kwoty długu celnego oraz kręgu osób zobowiązanych solidarnie do uiszczenia tych należności. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż również zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie może pozostać w obrocie prawnym. Niedopuszczalnym jest bowiem żądanie zapłaty podatków związanych z importem towaru od podmiotów, które nie są dłużnikami w zakresie należności celnych, a tym samym nie zostały wobec nich spełnione przesłanki pozwalające na uznanie jej za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał m.in., że koniecznym jest dokonanie gruntownej merytorycznej analizy wszystkich złożonych przez stronę dokumentów i danych, w tym również tych przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto rozważenie konieczności skierowania wniosku do władz celnych [...]. Powinno to nastąpić w toku prowadzonej odrębnie i niezależnie, od postępowania podatkowego, sprawy celnej oraz znaleźć odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia wydanego przez organ celny. Dopiero wtedy będzie można rozważyć zagadnienie ewentualnej odpowiedzialności odwołującej się i innych podmiotów, z tytułu podatku od towarów i usług powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowych towarów. W ramach ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. bułgarska administracja celna przekazała kopie pisemnych wyjaśnień kierowcy oraz przedstawicieli firmy transportowej [...], a także dokumentów dotyczących przedmiotowego transportu uzyskanych od powyższej firmy. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2015 r. władze celne [...] doprecyzowały swoje stanowisko, twierdząc wprost, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi procedury tranzytu oraz w powiązaniu z informacją dotyczącą operacji tranzytowej [...], strona bułgarska uznaje, że polski urząd celny będący urzędem wyprowadzenia jest właściwy do odzyskania długu celnego. Równocześnie w toku postępowania [...] ponownie wskazała przewoźnika [...] i nadesłała kopie paszportu kierowcy oraz wystawionego przez nią dokumentu przewozowego CMR z wpisanym miejscem przeznaczenia towarów zlokalizowanym na terytorium [...]. Natomiast [...] wyjaśniła, że podmiotem odpowiedzialnym za realizację przewozu była spółka [...]. Przedstawiciel odbiorcy towarów nadesłał ponadto m.in. kopie umowy na usługi logistyczne podczas targów oraz dokumentów świadczących o tym, że [...] nie wykonywała przewozu we własnym zakresie, lecz posługiwała się podwykonawcami (m.in. dokumentu przewozowego CMR wystawionego dla przewoźnika [...] z wpisanym miejscem przeznaczenia towarów zlokalizowanym na terytorium [...]). Mając powyższe na względzie postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do [...], a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do [...]. Pismem z dnia [...] maja 2016 r., [...] przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, twierdząc, że na tym etapie postępowania zasadne jest stwierdzenie, iż nie może ona być pociągnięta do jakiejkolwiek odpowiedzialności, ponieważ firma ta podjęła się wykonania międzynarodowego transportu towarów, na trasie z Polski do [...], co wynika z materiału dowodowego nadesłanego przez bułgarskie władze celne. Ponadto strona ta wniosła o przetłumaczenie na język polski protokołów przesłuchań przekazanych przez władze celne [...] oraz załączonych do nich dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie tłumaczenia dokonane przez tłumacza przysięgłego dokumentów przesłanych przez bułgarską administrację celną tj. ogłoszenia w sprawie przewozu towarów z Polski do [...], CMR, kopii faktury za przewóz towarów, wyjaśnień złożonych w Urzędzie Celnym w Burgas, przez pracowników firmy [...] oraz tłumaczenie pisma władz celnych [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., ponownie wyznaczono stronom siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie. W dniu [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję, w której określił kwotę długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Rozstrzygnięcie to zostało skierowane do czterech dłużników: [...], [...], [...] oraz [...]. Natomiast w odniesieniu do [...] organ celny I instancji uwzględnił wyjaśnienia tego podmiotu i zwolnił go z odpowiedzialności za dług celny. W tym samym dniu organ wydał decyzję nr [...], w której określił podatek od towarów i usług. Jako podatnicy zostali wskazani ww. dłużnicy celni. Uzasadnienie swojej decyzji podatkowej organ I instancji oparł przede wszystkim na treści regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła [...] Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zaś adresatem tego obowiązku jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (vide art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W praktyce jest to więc podmiot będący dłużnikiem w sprawie celnej. Z treści przytoczonej powyżej regulacji wynika, że kluczowe znaczenie dla określenia strony podmiotowej zobowiązania podatkowego ma ustalenie: czy dany podmiot jest zobowiązany do uiszczenia należności celnych. Tylko bowiem udowodnienie tego faktu może stanowić podstawę uznania go za podatnika z tytułu importu towaru. Zagadnienia te były przedmiotem postępowania celnego, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2016 r. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji działając z urzędu określił kwotę długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego z dnia [...] lutego 2013 r. Rozstrzygnięcie to co prawda zostało skierowane do pięciu osób, ale tylko cztery z nich zostały uznane za dłużników tj.: [...]., [...], [...] oraz [...]. Natomiast w odniesieniu do [...] organ celny I instancji uwzględnił wyjaśnienia tego podmiotu i zwolnił go z odpowiedzialności za dług celny. Decyzja ta została jednak zmieniona przez organ odwoławczy. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej m.in.: uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej momentu powstania długu celnego i jednocześnie orzekł w tym zakresie, iż dług celny powstał w dniu [...] lutego 2013 r.; uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania za dłużników celnych [...] [...] i [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie; a także uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej zwolnienia z odpowiedzialności za dług celny przewoźnika [...] i jednocześnie uznał ten podmiot za solidarnego dłużnika celnego w sprawie. Organ ten wydając decyzję z dnia [...] listopada 2017 r., stwierdził w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie organu celnego I instancji było wadliwe w tym zakresie, ponieważ z analizy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika wprost, że został ustalony konkretny dzień usunięcia towaru spod dozoru celnego. Ponadto w przypadku procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC nie może być interpretowany w oderwaniu od zapisów art. 96 WKC, a ust. 2 tego ostatniego artykułu nie może być stosowany rozszerzająco na podmioty, które nie władały fizycznie towarem w związku z jego przemieszczaniem pod ww. procedurą. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż również zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie może pozostać w obrocie prawnym, w takim kształcie, w jakim zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Zgodnie bowiem z zacytowanym wcześniej z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego Zatem bezspornie należało dokonać analogicznej do sprawy celnej, korekty momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto niedopuszczalnym byłoby żądanie zapłaty podatków związanych z importem towaru od podmiotów, które nie są dłużnikami w zakresie należności celnych, a tym samym nie zostały wobec nich spełnione przesłanki pozwalające na uznanie ich za podatników w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego w pełni zasadnym było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2016 r. w części dotyczącej uznania za podatników [...], [...] i [...] i w tym zakresie umorzenie postępowania, a także uchylenie ww. decyzji organu I instancji w części dotyczącej zwolnienia z odpowiedzialności za podatek od towarów i usług przewoźnika [...] i jednocześnie uznanie tego podmiotu za solidarnego podatnika w przedmiotowej sprawie. Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 w zw. z art. 180, art. 187 ust. 1, art. 194 oraz art. 197 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niezebranie całego materiału dowodowego w iprawie co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność w sprawie; dokonanie całkowicie dowolnej ocenę materiału dowodowego sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanych z naruszeniem zasad logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, iż Skarżąca miała świadomość, że zlecenie transportowe dotyczy trasy Polska-[...], a nie Polska-[...] oraz iż towar jest pod nadzorem w przypadku, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na to iż faktycznie przekazano Skarżącej, przed wykonaniem transportu w/w dokumenty, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca należy do kręgu podmiotów zobowiązanych; niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, kto dokonał zgłoszenia towaru do bazy ogłoszeń spedytor.net, wpisując jako trasę Polska-[...] (UE) i ukrył, iż towar znajduje się pod nadzorem, co pozwoliłoby wyjaśnić poszczególnych ról uczestników postępowania; błędne uznanie, iż Skarżąca dokonała usunięcia towaru z pod dozoru, w przypadku gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Skarżącej zlecono dokonanie usługi transportowej towaru wewnątrzwspólnotowego, nie będącego pod nadzorem, na trasie Polska-Bułgaria; zwolnienie z odpowiedzialności podmiotów ([...], [...] oraz M. o., w przypadku gdy powyższe podmioty nie dochowały należytej staranności, będąc profesjonalistami, w zakresie prawidłowego zlecenia transportu towaru podwykonawcy, poprzez zlecenie transportu na trasie z Polski do [...] zamiast z Polski do [...] oraz nie zaopatrzyli kierowcy w odpowiednie dokumenty celne, z których wynikałoby, iż przewożony towar jest pod nadzorem; naruszenie zasad sporządzenia uzasadnienia decyzji, poprzez ograniczenie się do wskazanie przepisów prawa i nieodniesienia się do okoliczności sprawy, poprzez niewskazanie dlaczego organ uznał, iż Skarżąca jest podmiotem, którego można uznać dłużnika w zakresie należności celnych, a w szczególności: nie wskazano podstawy prawnej oraz faktycznej dlaczego i na podstawie prawnej przepisu Skarżącą uznano za odpowiedzialną, a trzech podmiotów zwolniono z odpowiedzialności, co doprowadziło do pozbawienia strony możliwość zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia, odniesienia się do nich i poddania rozstrzygnięcia organu właściwej kontroli instancyjnej; naruszenie art., 17 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Skarżąca spełnia przesłanki pozwalające na uznanie jej za podatnika w rozumieniu powyższych przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności organ nie wyjaśnił, kto dokonał zgłoszenia towaru w bazie spedytor.net wpisując trasę Polska – [...] (granice obszaru celnego Unii), a przez to ukrył, że towar znajduje się pod dozorem celnym. Organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że skarżąca miała świadomość, iż realizuje zlecenie przewozowe na trasie Polska – [...], a nie transportu wewnątrzwspólnotowego na trasie Polska – [...]. Z naruszeniem zasad logicznego myślenia organ przyjął, że przy zachowaniu należytej staranności skarżąca z łatwością mogła dowiedzieć się, że przewożony towar jest nieunijnym i znajduje się pod dozorem celnym. Zdaniem Skarżącej nie ma dowodów na to, że kierowcy przekazano dokumenty CMR oraz dokumenty celne przedstawione przez uczestników postępowania. W rzeczywistości skarżąca otrzymała zlecenie od firmy [...] [...] [...] (podmiot wskazany do kontaktu w ogłoszeniu) za pośrednictwem internetowej giełdy transportowej, w którym nie było informacji o tym, że towar znajduje się pod dozorem celnym, a zaproponowana cena usługi transportowej odpowiadała stawce na trasie Polska – [...]. Skarżąc wskazał, że zlecenie przewozu podwykonawcy nie jest okolicznością, która zwalnia ze sprawowania kontroli nad towarem będącym pod dozorem celnym przez [...] Sp. z o.o., firmę [...] oraz [...] w zakresie działań dotyczących wyboru wykonawcy, zlecenia transportu podwykonawcy, prawidłowego wskazania trasy przewozu oraz przekazania kierowcy dokumentów, z których wynika, że towar przekazywany do transportu znajduje pod dozorem celnym. Skarżąca uznała, że decyzja organu odwoławczego została sporządzona z naruszeniem zasad prawidłowego uzasadnienia decyzji. Powołaniu przepisów prawnych nie towarzyszy odniesienie ich treści do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Stąd w prawem przewidziany sposób nie zostało wyjaśnione jakie okoliczności faktyczne oraz jakie podstawy prawne uzasadniały wydanie rozstrzygnięcia o tym, że skarżąca odpowiada za dług celny, oraz powodowały uwolnienie od tej odpowiedzialności trzy inne podmioty. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z motywami wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim ustalił on, że Skarżąca jest solidarnym podatnikiem w zobowiązaniu podatkowym. Rozpoznając przedmiotową sprawę zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], [...] ustalił, że Skarżąca jest zobowiązana z tytułu określenia długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Decyzja powyższa była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał, w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 83/18, że organ podatkowy trafnie uznał, że podstawą przemieszczenia towarów był dokument CMR, a nie zlecenie transportowe pozyskane z serwisu internetowego spedytorów. Dokumenty przedłożone przez Skarżącą nie prowadzą do podważenia ani autentyczności, ani zgodności z prawdą dokumentów, na których oparte zostało kwestionowane rozstrzygnięcie. Sąd podzielił stanowisko, że dokumentacja przedstawiona przez [...] jest niezgodna z treścią dokumentacji autentycznej. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że kierowca przewoźnika otrzymał dokument CMR wraz z kompletem dokumentów celnych wskazujących, że przekazany skarżącej towar znajduje się pod dozorem celnym. Konsekwentnie Sąd przyjął, że Skarżąca miała świadomość, iż realizuje zlecenie przewozowe na trasie Polska – [...], a nie transport wewnątrzwspólnotowy na trasie Polska – [...]. W powyższych okolicznościach nie budzi wątpliwości stanowisko, że przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca z łatwością mogła dowiedzieć się, że przewożony towar jest towarem nieunijnym i znajduje się pod dozorem celnym. Co więcej Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że dokumentacja przedstawiona przez [...] jest niezgodna z treścią dokumentacji autentycznej. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że kierowca przewoźnika otrzymał dokument CMR wraz z kompletem dokumentów celnych wskazujących, że przekazany skarżącej towar znajduje się pod dozorem celnym. Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela niniejsze ustalania, przyjmując równocześnie, że prowadzone postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zaś adresatem tego obowiązku jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (vide art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W praktyce jest to więc podmiot będący dłużnikiem w sprawie celnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżąca została uznana za dłużnika celnego, konsekwentnie organy podatkowe prawidłowo uznały, że jest ona również solidarnym podatnikiem w podatku VAT. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.