I SA/Po 917/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r., kwiecień-czerwiec 2003 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za lipiec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności B.P. – członka zarządu Spółki Akcyjnej "Z" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji za miesiące: [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. i umorzył postępowanie wszczęte w dniu [...] r. w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości "Z" w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. na członka zarządu ww. spółki B.P. W toku postępowania organ dokonał następujących ustaleń: "Z" posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za następujące miesiące: [...] r. w kwocie [...] złotych, [...] r. w kwocie [...] złotych, [...] r. w kwocie [...] złotych, [...] r. w kwocie [...] złotych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości "Z." obejmującej likwidację majątku dłużnika. Pismem z dnia [...] r. syndyk złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o stwierdzenie ukończenia postępowania upadłościowego, w którym oświadczył, że wszystkie składniki masy upadłości zostały zlikwidowane i tym samym w masie upadłości brak jest jakichkolwiek składników poza środkami pieniężnymi zabezpieczonymi na koszty związane z ukończeniem postępowania upadłościowego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Po stwierdzeniu przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku "Z" oraz w związku z brakiem zaspokojenia należności Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, organ wszczął w dniu [...] r. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu B.P. za wymienione powyżej zaległości podatkowe i stwierdził tę odpowiedzialność, wydając decyzję w dniu [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Obie przesłanki zostały przez organ wykazane. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] r. W ocenie organu B.P. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w odpowiednim czasie. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykaże się, że zgłaszający uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z wniosku z dnia [...] r. o restrukturyzację wynika, że spółka traci zdolność konkurowania na rynku, zmniejszyły się znacznie obrotu spółki, banki zaprzestały kredytowania zakupów przedmiotów leasingu. Ze sprawozdania finansowego za [...] r. wynika, że spółka utraciła płynność finansową, dlatego też w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. już na dzień [...] r., tj. na dzień sporządzenia bilansu za [...] r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość. Jednocześnie organ umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za miesiąc [...] r. z tytułu podatku VAT, ponieważ termin zapłaty podatku przypadał na dzień [...] r., tj. na dzień kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. A także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ naruszył art. 118 O.p. ponieważ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana po upływie 5 lat, od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny termin "wydanie decyzji" obejmuje również doręczenie. Zatem termin do wydania decyzji upłynął w [...] r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona stronie w [...] r. Organ nie wykazał w toku postępowania, jakoby egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania upadłościowego z majątku spółki zostały wyłączone składniki majątkowe: automat tokarski typ 1B06A i urządzenie nadawczo-odbiorcze. Wartość obu urządzeń w [...] r. wynosiła [...] zł. Zaniechanie prowadzenia egzekucji po zakończeniu postępowania upadłościowego z ruchomości daje podstawę podatnikowi do stwierdzenia, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji. Ponadto w ocenie odwołującego organ podatkowy nie ustalił w toku postępowania, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez B.P. funkcji członka zarządu. Organ odrzucił wszystkie wnioski dowodowe strony, tym samym nie wykazał, że w okresie poprzedzającym odwołanie B.P. z funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. O tym, że wniosek został zgłoszony we właściwym czasie świadczy, zdaniem strony, że sąd gospodarczy w toku postępowania nie zastosował wobec członków zarządu żadnych sankcji. Zdaniem strony, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego sąd gospodarczy obowiązany jest zbadać, czy wniosek został złożony w terminie. W przypadku, gdyby sąd uznał, że zarząd spółki, będąc do tego zobowiązany z mocy ustawy, nie złożył w ciągu dwóch tygodni od dnia powstania podstawy do ogłoszenia upadłości wniosku, mógłby orzec wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Takie orzeczenie wobec członków zarządu spółki nie zapadło. Również organy ścigania nie zostały zawiadomione o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h. Dlatego tez należy przyjąć, zdaniem B.P., że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego B.P. za zaległości Spółki Kapitałowej "Z" za miesiące [...] r. i [...] , [...] i [...] r. w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] złotych postanowił utrzymać w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i w pełni potrzymał ustalenia faktyczne i prawne tego organu. Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., ponieważ przez pojęcie "wydanie decyzji" należy rozumieć wyłącznie jej sporządzenie, tj opatrzenie decyzji datą i podpisem. Organ powołał uchwałę 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie bezsporny jest fakt, że zaległości podatkowe, za które odpowiada B.P., powstały w okresie, gdy pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji majątku spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wyłączony z masy upadłości automat tokarski i urządzenie nadawczo-odbiorcze pozwalają na skuteczną egzekucję z majątku ruchomego spółki. Organ podkreśla, że wyłączenie wskazanych ruchomości z masy upadłości związane było z brakiem popytu na ww. urządzenia. Urządzenie nadawczo-odbiorcze było w stanie technicznym nie nadającym się do wykorzystania, z uwagi na przestarzałe parametry, natomiast wartość automatu tokarskiego już w [...] r. wyceniono na kwotę [...] zł, a nie jak wskazuje strona wartość wynikająca z faktury zakupu – [...] zł , obecnie po upływie 5 lat wartość automatu jest jeszcze niższa niż wskazana przez biegłego w [...] r. Brak możliwości sprzedaży obu urządzeń powoduje, że ich wartość rynkowa jest zerowa. Organ nie podzielił stanowiska strony, że bezskuteczność egzekucji można wykazać wyłącznie postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wskazuje, że stanowisko organu jest zgodne z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Organ wskazuje na zebrane dokumenty w sprawie, w szczególności sprawozdania finansowe spółki za lata [...] i [...] r. Zdaniem organu wynik finansowy za [...] r. stanowił podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane i zatwierdzone [...] r. przez każdego członka, a z dniem [...] r. zostało zakończone badanie sprawozdania finansowego przez biegłego. Organ przyjął, że członkowie zarządu winni wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej do końca [...] r. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wniosek złożony w dniu [...] r. jest wnioskiem spóźnionym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący B.P. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: art. 116, art. 118, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p., w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego B.P. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie termin przedawnienia do wydania decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Ponadto organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponieważ wszczął to postępowanie, ale jego nie przeprowadził. Strona skarżąca wskazuje, że z masy upadłości zostały wyłączone dwie ruchomości, których wartość [...] r. wynosiła łącznie [...] zł, co mogło przyczynić się do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W związku powyższym skarżący stwierdza, że organ nie wykazał żadnej przesłanki z 116 O.p. Skarżący wskazuje, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w terminie. W okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki, brak było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem strony oparcie się wyłącznie na wskaźnikach ekonomicznych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki nie determinuje wprost stanu upadłości spółki. Dowodem świadczącym o tym, że w stosunku do spółki faktycznie nie wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, stanowi opinia biegłego rewidenta w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za [...] r. Nadto strona skarżąca wskazuje na niekompletność materiału dowodowego, brak dowodu z ksiąg handlowych spółki i opinii specjalisty w dziedzinie rachunkowości przedsiębiorstw, pozwalających na uznanie, że stan finansów spółki uzasadniał ogłoszenie upadłości w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie podniesionych w niej zarzutów. Warunkiem prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze staranne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czyli podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz zbadanie stanu prawnego, zastosowanie odpowiednich przepisów prawa wraz z dokonaniem prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony w toku postępowania administracyjnego i opisany w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji w sprawie. Organy stwierdzając, że w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu "Z" wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparł się na dokumentach księgowych firmy, w szczególności wskazał na sprawozdania finansowe spółki "Z" i opinię biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki, dlatego też w ocenie Sądu organy zgodnie z prawem odmówiły przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie księgowości, na okoliczność kondycji finansowej spółki w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już wykazanej w toku postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 Sąd uznaje za bezzasadny. Sąd za nieuzasadniony uznaje również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powołany przepis reguluje termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 118 § 1 i 2 O.p. wyraźnie odróżnił pojęcie "wydanie decyzji" od jej doręczenia. Zdaniem Sądu użyte w art. 118 § 1 O.p. określenie "wydanie decyzji" obejmuje jej sporządzenie na piśmie i podpisanie przez upoważnione do tego osoby. Nie jest natomiast wymagane doręczenie tej decyzji adresatowi. W uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (wydanej co prawda w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., jednakże w ocenie Sądu treść uchwały jest w pełni aktualna w obowiązującym stanie prawnym, ponieważ art. 118§1 O.p. nie uległ zmianie) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. została wydana [...] r. zatem termin do wydania decyzji o odpowiedzialności B.P. za zaległości w podatku od towarów i usług spółki akcyjnej "Z" został zachowany. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółki z o.o. w organizacji oraz spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, pod warunkiem, że egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przy czym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych, tj, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bezsporne w sprawie jest, że spółka "Z", której członkiem zarządu do [...] r. był B.P. miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres [...] r. , [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. przeniósł odrębnymi decyzjami odpowiedzialność podatkową na członków zarządu, m. in. zaskarżoną decyzją na B.P., którego skarga jest przedmiotem orzeczenia sądowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na B.P., ponieważ egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżący w skardze zarzuca organom podatkowym, że nie wykazały, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. Jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne było prowadzone przeciwko spółce akcyjnej "Z" poprzez zajęcie rachunku bankowego. Z uwagi na brak środków na rachunku bankowym wierzyciel – Skarb Państwa z tytułu podatku VAT za [...] r. i [...] r. nie został zaspokojony. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość "Z" z opcją likwidacji, wobec czego nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Sąd Rejonowy w P., Wydział XV Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowił stwierdzić ukończenie postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że wszystkie składniki masy upadłości zostały zlikwidowane i tym samym w masie brak jest jakichkolwiek składników poza środkami pieniężnymi zabezpieczonymi na koszty związane z ukończeniem postępowania upadłościowego. Wierzytelności z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące spółki "Z" nie zostały zaspokojone. Prawdą jest, że postanowieniem z dnia [...] r. sędzia komisarz zarządził wyłączenie z masy upadłości ruchomości: automat tokarski i urządzenie nadawczo-odbiorcze, jednocześnie odrzucając wniosek syndyka o zezwolenie na zniszczenie urządzenia. Jednakże z akt sprawy wynika, że zarówno spółka jak i syndyk nie znaleźli nabywcy na wskazane ruchomości, były to urządzenia przestarzałe, z tych też powodów Sąd wyłączył z masy upadłości oba urządzenia. Ponadto należy wskazać, że spółka w dniu w dniu [...] r. została wykreślona z KRS, postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] r. , co też powoduje, że w dniu [...] r., kiedy organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "Z", egzekucja wobec spółki nie mogła być prowadzona. Zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wobec powyższego bezskuteczność egzekucji wobec spółki została przez organ wykazana. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał w toku postępowania żadnej przesłanki egzoneracyjnej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem skarżącego w okresie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że spółka zaprzestała płacenia długów w okresie, kiedy B.P. była członkiem zarządu. Już od [...] r. spółka miała zaległości podatkowe. Organy słusznie wskazują na sprawozdania finansowe spółki za lata [...] - [...] , z których wynika, że spółka miała poważne kłopoty finansowe. Już w opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe za [...] r. stwierdzono, że wskaźniki płynności finansowej odbiegają od wzorcowych i dowodzą o trudnościach finansowych spółki. Sąd podziela jednak stanowisko organów, że wynik finansowy za [...] r. stanowił podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Rok 2002 spółka zakończyła stratą netto w wysokości [...] zł. Wskaźniki wskazywały na brak płynności finansowej spółki. Wartość zobowiązań spółki w kwocie [...] zł przewyższała wartość majątku o wartości [...] zł. Dlatego też nie można doszukać się naruszenia prawa w przyjęciu przez organy, że członkowie zarządu winni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do końca [...] r., ponieważ 10 [...] r. zostało zakończone sprawozdanie finansowe przez biegłego za [...] r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "Z" zgłoszony w dniu [...] r. nie został złożony we właściwym czasie. W okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ogłoszenie upadłości ma chronić interesy wierzycieli. Dlatego też członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, musi wykazać się należytą starannością w działaniu. Skarżący nie wskazał w toku postępowania również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie wskazywane przez skarżącego w postaci urządzenia nadawczo-odbiorczego i automatu tokarskiego, jak wskazano już wyżej, nie przedstawiało żadnej wartości materialnej i z pewnością nie mogłoby spowodować zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych spółki w wysokości należności głównej [...] zł . Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Jak wynika z sentencji decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] r. organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "Z" z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Odsetki naliczone zostały za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu w sprawie naruszono art. 107 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem w pełni zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług i ma charakter odpowiedzialności solidarnej nie tylko odpowiedzialnych osób trzecich, ale również osób trzecich z podatnikiem. Zasady odpowiedzialności solidarnej zostały określone w art. 91 O.p., który odsyła do przepisów kodeksu cywilnego regulujących tę odpowiedzialność. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika oznacza także wygaśniecie zobowiązania osoby odpowiadającej obok takiego podmiotu. W sytuacji gdy nie istnieje dług, to nie może istnieć odpowiedzialność osoby trzeciej. Orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, w ocenie Sądu, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika (podatnika). Należy wskazać, że postanowieniem Sąd Rejonowy w P. z dnia [...] ogłosił upadłość "Z" z opcją likwidacji. Zarówno art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, jak i art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowiły, że odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości. W takim stanie faktycznym podatnik nie mógłby być obciążony kwotą odsetek liczną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez czas postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy. Zakończenie procesu upadłościowego z likwidacją skutkuje wykreśleniem podmiotu z rejestru i tym samym ustanie bytu prawnego spółki. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy, skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka "Z" przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę winien skorygować wysokość odsetek za które odpowiadałby skarżący, uwzględniając uwagi zawarte w wyroku, W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki