I SA/Po 922/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę [...] P. Z. S.A. (dalej zwanej również: "podatnik" albo "skarżąca") wniosła w dniu [...] marca 2013 r. o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w związku z błędnym kwalifikowaniem obiektów budowlanych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej klasyfikacji czterech środków trwałych tj. elektrofiltrów kotła 1K1, 1K2, 2K, 3K zlokalizowanych w P. przy ul. [...] zlecono przeprowadzenie weryfikacji tych obiektów dla potrzeb podatkowych. Na skutek przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej, prawnej i finansowo-księgowej sporządzono opinię, że elektrofiltry należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W ocenie skarżącej dotychczasowe ujęcie objętych wnioskiem środków trwałych jako budowli było zatem nieprawidłowe. W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji podatkowej podstawę opodatkowania budowli zmniejszono o kwotę [...]zł oraz zwiększono podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 1.546,18 m2. W związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. W toku postępowania na wezwanie organu skarżąca przesłała opinię dotyczącą weryfikacji środków trwałych – elektrofiltrów, dla potrzeb podatkowych, decyzję o pozwoleniu na budowę II etapu rozbudowy [...] wraz z załącznikami graficznymi, rzuty budynków elektrofiltrów, opis konstrukcji elektrofiltrów oraz opis planu zagospodarowania przestrzennego terenu [...]. Dodatkowo przedłożono kopię deklaracji za 2008 r. wraz z załącznikami oraz kopie korekt deklaracji za 2008 r. wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn ich złożenia. Prezydent Miasta P. wezwał również skarżącą do wyjaśnienia, co składa się na wartość poszczególnych elektrofiltrów przyjętych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ponownie wezwał do złożenia korekt deklaracji na 2008 r. Skarżąca poinformowała organ I instancji, że nie jest zobligowana do posiadania szczegółowej dokumentacji, z której wynika jaka jest wartość poszczególnych elementów składowych elektrofiltrów, a opis techniczny elektrofiltrów znajduje się w przesłanej opinii. Skarżąca przedłożyła również korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. wg. stanu na dzień [...] stycznia 2008 r., [...] października 2008 r., oraz [...] listopada 2008 r. Następnie Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., na kwotę [...]zł., a decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło obie opisane decyzje przekazując sprawę Prezydentowi Miasta P. do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, obiekty budowlane określane jako "elektrofiltry" mogą mieć różną konstrukcję i dlatego ich kwalifikację należy rozpatrywać indywidualnie. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji wystąpił do Powiatowego Inspektora Budowlanego o pomoc w zakwalifikowaniu na gruncie prawa budowlanego posiadanych przez skarżącą elektrofiltrów oraz o przesłanie opinii dotyczącej ich kwalifikacji. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. stwierdził, że przeprowadzone oględziny czterech obiektów budowlanych oznaczonych jako "Elektrofiltry od 1 do 4", doprowadziły do ustaleń, że są one budynkami. Organ I instancji powołał również biegłego rzeczoznawcę budowlanego celem sporządzenia opinii poprzez wskazanie wraz z odpowiednim uzasadnieniem, czy sporne obiekty budowlane są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że sporne obiekty są wolno stojącymi budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Uzasadniając swoje opinie wskazał, że budowla jest z reguły obiektem budowlanym bardziej skomplikowanym pod względem funkcjonalno-użytkowym, technologicznym i instalacyjnym od budynku oraz może posiadać część budowlaną w postaci np. obudowy podobnej do budynku. Według biegłego dokumentacja projektowa potwierdza, że elektrofiltry zostały zaprojektowane wspólnie z obudową stanowiącą ich integralną i niezbędną część umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem tych wolno stojących budowli nazwanych elektrofiltrami kotłów. Wolno stojące budowle w postaci przedmiotowych elektrofiltrów stanowią wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi stalową konstrukcję szkieletową przestrzenną i wsporczą oraz obudową, zabezpieczającą je nie tylko przed szkodliwymi warunkami atmosferycznymi, ale także umożliwiającą jej bezpieczną i nieszkodliwą dla środowiska eksploatację. Mając powyższe na względzie Prezydenta Miasta P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., odmówił [...] S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W ocenie Prezydenta sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle zgodnie ze sporządzoną przez biegłego opinią. Elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji zatwierdzającej II etap rozbudowy EC [...], udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej obiekty II etapu rozbudowy EC-II. Zgodnie z przesłanym przez skarżącą planem realizacji II etapu budowy [...], II etap budowy obejmował wykonanie elektrofiltrów, a nie tylko budynków, w których się one znajdują. Organy administracji architektoniczno-budowlanej udzielające pozwolenia na budowę obudowanych elektrofiltrów uznały, że jest to obiekt budowlany. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę prawną Prezydenta. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, podnosząc zarzut naruszenia: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), – poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), wynikającego bezpośrednio z art. 7 Konstytucji RP – poprzez arbitralne rozstrzygnięcie bez osadzenia aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez całkowite podważenie zaufania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa; art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. – poprzez nieuprawniony brak uznania protokołu z kontroli obiektu budowlanego, przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., jako dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym; art. 124 O.p. – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania skarżącej co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, stanowiącej przesłankę, którą kierowano się przy wydaniu decyzji; art. 125 O.p. – poprzez nieuzasadnione wydłużanie postępowania w sprawie; art. 180 § 1 O.p.: poprzez praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez skarżącą merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny; naruszenie domniemania prawdy obiektywnej wynikającej z dokumentu urzędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] października 2015 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej jako "P.b"), a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c). Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja budowli zawarta w P.b. nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż przykładowo w niej wymienione. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Posłużenie się taką definicją nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Podobnie definicja urządzenia budowlanego nie budzi istotnych wątpliwości w kontekście wymogów przyjętych dla prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego, chociaż bez wątpienia ze względu na nieostrość terminów występujących w jej definiensie kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w treści wskazanej definicji – może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy. W ocenie Sądu nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zaś definicji urządzenia budowlanego należy wskazać, że z powodu wyższego standardu jednoznaczności i określoności przepisów prawa podatkowego opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu P.b., które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w definicji tego pojęcia, przy czym ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Mając zaś na uwadze, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b. są obiektami budowlanymi w ujęciu u.p.o.l., nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu u.p.o.l. Z powyższych rozważań wynika zatem, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany wskazany w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 tego aktu. Wyróżnienie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń budowlanych prowadzi do wniosku, że podlegają one samodzielnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu lub załączniku do niego, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Sąd podkreślił, że organy podatkowe opodatkowując jako budowlę przedmiotowe elektrofiltry opierają się przede wszystkim na wnioskach sporządzonej na zlecenie organu I instancji opinii rzeczoznawcy budowlanego – mgr inż. P. G.. B.. Została ona sporządzona celem ustalenia czy elektrofiltry są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu P.b. W świetle powyższych rozważań nie może przy tym budzić wątpliwości, że nie każda budowla w rozumieniu P.b. stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Za budowlę na gruncie drugiego z powołanym aktów można uznać jedynie obiekt expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tego aktu. Analiza treści przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 P.b. nie pozostawia wątpliwości, że urządzenia w postaci elektrofiltrów nie zostały wprost wymienione jako obiekty będące budowlami. W treści sporządzonej przez biegłego opinii stwierdza się, że obudowane elektrofiltry są wolnostojącymi obiektami budowlami z betonowymi posadzkami i zewnętrznymi cokołami oraz urządzeniami odprowadzającymi wody opadowe (str. 6 opinii). Dalej zaś stwierdza się, że sporne urządzenia są bardzo zbliżone do wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych (str. 11 opinii). Regulacje u.p.o.l. jak i P.b. nie definiują pojęcia wolno stojącej instalacji przemysłowej, z uwagi na powyższe należy dokonać wykładni literalnej tego pojęcia. Na gruncie reguł językowa powszechnego wolno stojący znaczy tyle, co oddzielony w jakiś sposób od innych obiektów, z którymi mógłby stanowić całość [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Instalacja to z kolei zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń. Przemysł zaś to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że biegły w swojej opinii z jednej strony wskazuje, że obudowane elektrofiltry są wolnostojącymi obiektami budowlami, z drugiej zaś wskazuje, że poza obrys ich obudowy ściennej wystają z przewody blaszane, którymi wprowadzane oraz wyprowadzane są spaliny. Co więcej stwierdza, że przewody wlotowe i wylotowe spalin są powiązane funkcjonalnie z elektrofiltrami, a pod względem konstrukcyjno-budowlanym z ich konstrukcją obudowy i wsporczą. Spełnienie przez elektrofiltry – jako urządzenia służące do oczyszczania gazów spalinowych – swoich funkcji wymaga ich powiązania z instalacją służącą odprowadzaniu spalin a przez to z samym kotłem będącym ich źródłem. Konieczność związku elektrofiltrów z innymi obiektami nie pozwala na uznanie ich za wolnostojące urządzenia techniczne. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że elektrofiltry nie służą produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, co uniemożliwia uznanie ich za instalacje przemysłowe. Z kolei samo podobieństwo spornych urządzeń do wolno stojących instalacji przemysłowych bądź urządzeń technicznych nie może stanowić wystarczającego argumentu dla uznania ich za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do opinii biegłego należy zauważyć, że dokonano w niej wykładni przepisów P.b. w sposób obiegający od wykładni zawartej we wskazanym na wstępie orzeczeniu TK. Powyższe uchybienie nastąpiło na skutek wydania przez organ I instancji wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, w którym postawiono pytanie czy sporne urządzenia są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu P.b., gdy tymczasem rozstrzygnięcie sprawy wyga ustalenia statusu spornych urządzeń jako budynku albo budowli na gruncie u.p.o.l. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając postanowienie o powołaniu biegłego powinien ograniczyć się więc do sformułowania pytań dążących do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być sporządzenie precyzyjnego opisu spornych urządzeń uwzględniającego ich ewentualne związki z innymi obiektami oraz realizowane przez nie funkcje. Rolą organu podatkowego jest dokonanie wykładni prawa oraz przyporządkowanie poczynionych przez biegłego ustaleń pod określone regulacje prawa materialnego. Biorąc pod uwagę, że elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. obowiązkiem organu było rozważenie możliwości ich uznania za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W tym celu należało ustalić czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To z kolei powodowało konieczność ustalenia sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek. Wymaga to dokonania analizy roli spełnianej przez przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział. W tym kontekście należy zaakcentować ten fragment opinii, gdzie wskazuje się, że elektrofiltry kotłów opalanych pyłem węglowym służą do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów celem zapewnienia m.in. ochrony powietrza atmosferycznego. Również w dalszej części opinii (str. 11) wskazuje się, że do elektrofiltrów za pomocą przewodów wlotowych i wylotowych odpowiednio wprowadzone oraz wyprowadzane zostają spaliny, co dobitnie świadczy o związku spornym urządzeń z innego rodzaju obiektami. W oparciu o tak poczynione ustalenia orzekające w sprawie organy winny ocenić status spornych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu u.p.o.l. Na marginesie należy wskazać, że w sporządzonej na zlecenie skarżącej opinii wskazano, że w energetyce zawodowej elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym (k. 146 akt adm.). Sąd zwrócił również uwagę, że w orzecznictwie sądowym także wyrażano pogląd, że elektrofiltry wraz z częściami budowlanymi i fundamentami stanowią urządzenia budowlane. Tymczasem w uzasadnieniu wydanych przez organy podatkowe decyzji w ogóle nie rozważano możliwości zakwalifikowania spornych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu P.b., będących budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Definitywne ustalenie czy sporne urządzenie posiada samodzielnie status budowli jako urządzenie budowlane czy też stanowi jedynie część budynku wymaga przeprowadzenia rzetelnych ustaleń faktycznych ukierunkowanych na ustalenie możliwości wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest pewien proces technologiczny. Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz przeprowadzenie pod tym kątem postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie czy sporne urządzenia można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu organy ponownie powołają biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] (dalej również jako: "decyzja organu I instancji"), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji powtórzono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano, że postanowieniem z [...] listopada 2017 r., celem jednoznacznego stwierdzenia zasadności złożonego wniosku - zgodnie z art. 197 O.p. organ powołał biegłych: rzeczoznawcę budowlanego oraz biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych, w celu sporządzenia opinii poprzez wskazanie wraz z odpowiednim uzasadnieniem, czy obiekty budowlane - Elektrofiltry kotłów 1K1, 1K2, K2 i K3 (usytuowane przy ul. [...] w P.), czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; w jaki sposób przedmiotowe urządzenia powiązane są z obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek; jaką rolę pełnią przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział; czy istnieje możliwość wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest proces technologiczny. W przedłożonej opinii biegli stwierdzili, że przedmiotowe elektrofiltry wraz z niezbędnymi instalacjami zostały zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej - szkieletowej posadowionej w żelbetowych stopach fundamentowych. Stalowa konstrukcja nośna została dodatkowo wzmocniona i usztywniona ukośnymi zastrzałami ze stalowych kształtowników do których zamocowano przegrody poziome (dach- płyta warstwowa PW8, pomosty technologiczne) i pionowe obudowy zewnętrzne wykonane z blachy trapezowej TR35 zamocowanej do konstrukcji nośnej. Obudowa zewnętrzna została zamontowana w terminie późniejszym po zamontowaniu elektrofiltrów wraz z niezbędnymi instalacjami, kanałami dolotowymi i wylotowymi spalin na podstawie między innymi decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji obejmującej obiekty II Etapu rozbudowy EC-II wydanej przez Urząd Miejski w dniu [...] sierpnia 1984 r. Obudowa wyposażona została w naświetla stalowe i bramy stalowe dochodzące do betonowej posadzki poziomu "0" będącego na poziomie terenu zewnętrznego. Obudowa zewnętrzna opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach o różnej wysokości (od 0.38 m – 0.67 m) wydzielających z przestrzeni obrys obiektów. Na poszczególnych poziomach technologicznych wydzielonych balustradami z dostępem do nich poprzez stalowe wewnętrzne schody, usytuowane są urządzenia (zbiorniki, kanały dolotowe spalin, kanały wylotowe), biegnące po estakadach, podporach do komina, leje zbiorcze, instalacje technologiczne powiązane z elektrofiltrami w sposób umożliwiający ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Na posadzce poziomu "0" ustawione są różne zbiorniki, pompy i wentylatory oraz pomieszczenia sprężarkowni i rozdzielni elektrycznej wydzielone ścianami działowymi od pozostałej przestrzeni. Przedmiotowe obiekty oznaczone symbolami 1K1, 1K2, K2 i K3 wyposażone są w instalacje: wody, kanalizacji deszczowej, kanalizacji technologicznej w postaci koryt, elektryczne zasilające zainstalowane urządzenia, gniazd wtykowych i oświetlenia, ochrony pożarowej - detekcja temperatury popiołu, systemu sygnalizacji pożaru, sprężonego powietrza, wentylacyjne. Biegły stwierdził, że urządzenia elektrofiltrów są trwale związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Analizowane obiekty powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu. Przedmiotowe elektrofiltry pełnią w procesie technologicznym, w którym biorą udział rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Każdy z jego elementów jest niezbędny do pełnienia funkcji do jakiej został ten obiekt przeznaczony i ma istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Jak podkreślono w opinii, elektrofiltr jest elementem równoległego procesu technologicznego wynikającego z przepisów o ochronie środowiska w stosunku do głównego procesu technologicznego, jakim jest uzyskanie energii cieplnej z paliw. Ponadto biegły stwierdził, iż w związku z przeprowadzoną analizą materiałów wyjściowych oraz obowiązującymi przepisami stwierdza się, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno – użytkowym, co zgodnie z definicją ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Dlatego też autorzy niniejszego opracowania jednoznacznie zakwalifikowali cztery elektrofiltry kotła 1K1, 1K2, K2 i K3 jako budowle. Mając na względzie powyższe ustalenia Prezydent wskazał, że nie podziale stanowiska Spółki, jako elektrofiltry kotłów należało klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. la ust 1 pkt 1 u.p.o.l. jako budynek należy traktować obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje brakiem możliwości opodatkowania danego obiektu jako budynku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby sporne elektrofiltry kotłów były budynkami czy też obiektami małej architektury. Prezydent wskazał, że nie zgadza się z załączoną opinią wykonaną na zlecenie podatnika. Zaprezentowane w niej stanowisko prowadzi do odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy. Ponadto, opinia na którą powołuje się Spółka nie może stanowić materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W związku z powyższym przedstawioną przez podatnika opinię można uznać jako stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie podzielił również opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wyrażonego w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym to wskazano, że sporne elektrofiltry kotłów stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dokonał takiej kwalifikacji kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku w oparciu o prawo budowlane. Organ nadzoru budowlanego nie wziął pod uwagę okoliczności, że elektrofiltry kotłów stanowią pewną całość techniczno-użytkową, a obudowa elektrofiltrów jest powiązana pod względem konstrukcyjnym i technologicznym z elektrofiltrami. Prezydent nie podzielił opinie Spółki, że opinia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 §1 O.p., w konsekwencji czego dokument taki stanowi z mocy prawa dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Opinia powyższa stanowiła jedynie odpowiedź na pytanie organu podatkowego, zarzuty spółki w tym zakresie należy uznać jako chybione. Nawet gdyby uznać, iż powyższa opinia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego jest dokumentem urzędowym, zwrócić uwagę należy na okoliczność, iż odnosi się ona do statusu spornych obiektów jedynie na gruncie ustawy Prawo budowlane a nie zaś ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy odmawia uznania powyższej opinii za dowód w niniejszej sprawie. Podsumowując swoje rozważania Prezydent wskazał, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. Organ zwrócił uwagę, że na całość techniczno - użytkową elektrofiltrów kotłów składają się zarówno elektrofiltry kotłów jak i obiekty budowlane, w których są one posadowione. Powyższe elementy stanowią łącznie urządzenia techniczne. Wbrew twierdzeniom Strony w przedmiotowej sprawie elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Stanowisko powyższe potwierdza opinia biegłego rzeczoznawczy. Prezydent zwrócił wreszcie uwagę, że przedmiotowa decyzja uwzględnia ustalenia poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, gdzie wskazano, że art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, narusza zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W wyroku powyższym Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że "stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, (...) do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, podnosząc zarzuty naruszenia: art. la ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty; art. 120 O.p. wynikającego bezpośrednio z art. 7 Konstytucji RP poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu bez osadzenia aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez całkowite podważenie zaufania do organu, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa; art. 122 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuprawniony brak uznania protokołu z kontroli budowli przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., jako dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym; art. 124 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania skarżącej co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierowano się przy wydaniu decyzji; art. 123 w zw. z art. 196 O.p. poprzez brak aktywności Prezydenta w sytuacji, gdy powziął wątpliwość co do umocowania pełnomocnika działającego w imieniu Spółki, w ramach czynnego udziału strony, co ograniczyło przedmiotowe uprawnienie skarżącej; art. 180 § 1 O.p.: poprzez praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez skarżącą merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, naruszenie domniemania prawdy obiektywnej wynikającej z dokumentu urzędowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lutego 2018 r., podzielając w całości stanowisko organu I instancji, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle, co potwierdza opinia biegłego rzeczoznawczy. Skargę na powyższą decyzji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] S.A. reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnie skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku; art. 120 O.p., wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego; art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez całkowite podważenie zaufania do Prezydenta, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa; art. 122 w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuprawniony brak uznania protokołu z kontroli budowli przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P.. jako dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym; art. 124 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania Strony co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji; art. 180 § 1 O.p. poprzez praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez Spółkę merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot oraz naruszenie domniemania prawdy obiektywnej wynikającej z dokumentu urzędowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. przy czym istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwalifikacji elektrofiltrów kotła 1K1, 1K2, 2K, 3K zlokalizowanych w P. przy ul. [...], w świetle u.p.o.l. Równocześnie przed merytoryczną oceną skargi, wyjaśnić należy, że organy administracji, jak i Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, są związane wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). W powołanym powyżej wyroku przesądzono, że niewątpliwie elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co powoduje, że obowiązkiem organu było rozważenie możliwości ich uznania za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 powyższej. W tym celu należało ustalić czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To z kolei powodowało konieczność ustalenia sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek. Mając powyższe na względzie Sąd nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie czy sporne urządzenia można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu organy zostały zobowiązane do powołania biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział. Prezydent Miasta P. zrealizował powyższe wytyczne i postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., powołał biegłych: rzeczoznawcę budowlanego oraz biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych, w celu sporządzenia opinii poprzez wskazanie wraz z odpowiednim uzasadnieniem, czy obiekty budowlane - Elektrofiltry kotłów 1 K1, 1 K2, K2 i K3 (usytuowane przy ul. [...] w P.), czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; w jaki sposób przedmiotowe urządzenia powiązane są z obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek; jaką rolę pełnią przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział; czy istnieje możliwość wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest proces technologiczny. W przedłożonej opinii wskazano, że przedmiotowe elektrofiltry wraz z niezbędnymi instalacjami zostały zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej - szkieletowej posadowionej w żelbetowych stopach fundamentowych. Stalowa konstrukcja nośna została dodatkowo wzmocniona i usztywniona ukośnymi zastrzałami ze stalowych kształtowników do których zamocowano przegrody poziome (dach- płyta warstwowa PW8, pomosty technologiczne) i pionowe obudowy zewnętrzne wykonane z blachy trapezowej TR35 zamocowanej do konstrukcji nośnej. Obudowa zewnętrzna została zamontowana w terminie późniejszym po zamontowaniu elektrofiltrów wraz z niezbędnymi instalacjami, kanałami dolotowymi i wylotowymi spalin na podstawie między innymi decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji obejmującej obiekty II Etapu rozbudowy EC-II wydanej przez Urząd Miejski w dniu [...] sierpnia 1984 r. Obudowa wyposażona została w naświetla stalowe i bramy stalowe dochodzące do betonowej posadzki poziomu "0" będącego na poziomie terenu zewnętrznego. Obudowa zewnętrzna opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach o różnej wysokości (od 0.38 m – 0.67 m) wydzielających z przestrzeni obrys obiektów. Na poszczególnych poziomach technologicznych wydzielonych balustradami z dostępem do nich poprzez stalowe wewnętrzne schody, usytuowane są urządzenia (zbiorniki, kanały dolotowe spalin, kanały wylotowe), biegnące po estakadach, podporach do komina, leje zbiorcze, instalacje technologiczne powiązane z elektrofiltrami w sposób umożliwiający ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Na posadzce poziomu "0" ustawione są różne zbiorniki, pompy i wentylatory oraz pomieszczenia sprężarkowni i rozdzielni elektrycznej wydzielone ścianami działowymi od pozostałej przestrzeni. Przedmiotowe obiekty oznaczone symbolami 1K1, 1K2, 2K i 3K wyposażone są w instalacje: wody, kanalizacji deszczowej, kanalizacji technologicznej w postaci koryt, elektryczne zasilające zainstalowane urządzenia, gniazd wtykowych i oświetlenia, ochrony pożarowej - detekcja temperatury popiołu, systemu sygnalizacji pożaru, sprężonego powietrza, wentylacyjne. Biegły stwierdził również, że urządzenia elektrofiltrów są trwale związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Analizowane obiekty powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu. Przedmiotowe elektrofiltry pełnią w procesie technologicznym, w którym biorą udział rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Każdy z jego elementów jest niezbędny do pełnienia funkcji do jakiej został ten obiekt przeznaczony i ma istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Jak podkreślono w opinii, elektrofiltr jest elementem równoległego procesu technologicznego wynikającego z przepisów o ochronie środowiska w stosunku do głównego procesu technologicznego, jakim jest uzyskanie energii cieplnej z paliw. Ponadto biegły stwierdził, iż w związku z przeprowadzoną analizą materiałów wyjściowych oraz obowiązującymi przepisami stwierdza się, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno – użytkowym, co zgodnie z definicją ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Dlatego też autorzy niniejszego opracowania jednoznacznie zakwalifikowali cztery elektrofiltry kotła 1K1, 1K2, K2 i K3 jako budowle. Sąd podziela stanowisko Prezydenta, że powyższe ustalenia biegłych wykluczają możliwość kwalifikacji elektrofiltrów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a w konsekwencji należało je uznać za obiekt budowlany. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu przedstawiona opinia była zupełna, logiczna i wiarygodna. Co istotne, Prezydent nie mógł wkraczać w merytoryczną zasadność przedłożonej opinii, gdyż nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Nie ulega natomiast wątpliwości – co również nie jest obecnie kwestionowane przez skarżącą, że opinia została sporządzona przez uprawnioną osobę, nie zawiera niejasności, pomyłek czy braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Powołani biegli wyczerpująco wypowiedzieli się, co do zadanych pytań, a przedstawioną opinie należało przyjąć w sprawie. W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe uznały, że przedstawione przez podatnika opinia (a więc dokument prywatny) stanowiła jedynie stanowisko skarżącej w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia. budynkami, czy budowlami. Zasadnie organy podatkowe nie podzieliły również opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wyrażonego w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym to wskazano, że sporne elektrofiltry kotłów stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jak wskazano już w wyroku tutejszego Sądu z dnia z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16, w piśmie powyższym organ nadzoru budowlanego dokonał swojej oceny na potrzeby ustawy Prawo budowlane, a nie zaś ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym pismo powyższe nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto Sąd podziela stanowisko zawarte w powołanych przez organ wyrokach NSA z dnia 8 maja 2018r. II FSK 331/17 i II FSK 1281/16, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego też Sąd zgadza się z organami, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle, w szczególności z uwagi na fakt, że elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.