I SA/Po 93/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Maria Kwiecińska (spr.) Protokolant sekr. sąd Barbara Dropek po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005r. sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżona decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "A" w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś /-/T.M. Geremek Agencja Celna "B" działająca jako przedstawiciel bezpośredni Spółki "A" Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 roku zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako aromaty stosowane w przemyśle spożywczym klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 roku oraz deklarację wartości celnej. Kontrola przeprowadzona po zwolnieniu towaru przez Regionalny Inspektorat Celny w siedzibie firmy "A" ujawniła nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej dla importowanego towaru i w związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego dnia [...] lutego 2001 roku wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania celnego dotyczącego deklarowanego kodu PCN taryfy celnej dla importowanego towaru importowanego. Po zakończeniu stosownego postępowania, dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 137, poz. 926 z 1997 roku), art. 13 § 1, art. 23§ 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 , art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 - ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (t.j. w Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zmianą z dnia 26 czerwca 1998 roku, Dz. U. Nr 86, poz. 544), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z 1999 roku) wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne zawarte w SAD [...] z [...] stycznia 2000 roku za nieprawidłowe i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawka celną w wysokości 30 % ustalając jednocześnie niedobór cła w kwocie 10.677,00 zł. wraz z odsetkami wyrównawczymi. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe produkty w swoim składzie posiadają: 1. Dill Weed Flavour - aromatyzujące części składowe, sól, mono i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych (lista składowa firmy "C" z [...].08.00). 2. Dry Flavour Champignon - aromatyzujące części składowe, białko serwatkowe, glutamian sodu E621, laktoza, sól, maltodekstryna, guma arabska E414, inozynian sodu E631, guanylan sodu E627, węglan magnezowy (lista składowa firmy "C" z [...].08.00). 3. Asparagus Flavour - aromatyzujące części składowe, sól laktoza, glutaminian sodu E621, kwas krzemowy E551, inozynian sodu E631, guanylan sodu (lista składowa firmy "C" z [...].08.00). 4. Nat. Dry Flavour F. - aromatyzujące części składowe glukoza, maltodekstryna, ekstrakt buraków w proszku, kwas krzemowy E551, kwas cytrynowy E330, dwuoctan sodu E262, monoi diglicerydy kwasów tłuszczowych E471 (lista składowa firmy "C" z [...].08.00). 5. Juniper Flavour - ekstraktów aromatyzujących, sól (lista składowa firmy "C" z [...].08.00). Mając na uwadze wyżej podane składy surowcowe przedmiotowych mieszanin, gdzie oprócz substancji aromatycznej w skład mieszaniny wchodzą składniki taki jak laktoza, sól, białko, glukoz, glutamian sodu E621, inozynian sodu E631, guanylan sodu, organ celny uznał, iż skład przedmiotowych towarów nie spełnia wymogów produktów objętych pozycją 3302 taryfy celnej. Zawarty w nich aromat nie stanowi podstawowego elementu mieszaniny, a składniki takie jak glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian sodu, sól są typowymi składnikami mającymi wpływ na smak produktu finalnego jego trwałość i charakter. Złożony skład surowcowy, właściwości, zastosowanie przedmiotowych towarów odpowiada wymogom pozycji 2103 taryfy celnej, kod PCN 2103 90 90 0, obejmującej między innymi zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki "A" zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację uwag do Działu 21 Taryfy Celnej poprzez zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0 i niewłaściwe określenie nazwy towaru w polu 31 SAD, a także naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia odwołania wynika, że spółka nie zgadza się z klasyfikacją taryfową sprowadzonego towaru, przyjętą przez organ celny obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Spółka wyjaśniła, że deklarowana przez nią pozycja 3302 obejmuje między innymi "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny" (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle, a do odwołania załączyła opinię Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki o proszkowanych aromatach spożywczych. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 §1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - kodeks celny ( t.j. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych taryfikacje towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu Celnego. Natomiast uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji do syntetycznych substancji zapachowych. Pozornie sporny towar jako mieszanina nawet połączona rozcieńczalnikami lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 90, lecz ze względu na dodatek między innymi glutaminianu sodu czy maltodekstryny nie może zostać zaklasyfikowany do zawnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu strony odnoszącego się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz art. 121, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Skarżący wskazał również, iż aktualnie zarówno Izba Celna w R. jak i Izba Celna w P., klasyfikują mieszaniny substancji zapachowych w rodzaju przedmiotowych mieszanin substancji zapachowych do kodu PCN 3302 na dowód czego przedłożył decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...]. Taka praktyka oraz interpretacja postanowień taryfy zgodna jest ze stanowiskiem holenderskich władz celnych, do których producent aromatów, Spółka "D" wystąpiła o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Taka informacja została wydana przez Izbę Celna Dystryktu R. w dniu [...] kwietnia 2002 roku znak [...], dla aromatu spożywczego o nazwie Champignon Flavour Powder, który został zakwalifikowany do pozycji 33 02 1090. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Nie ulega wątpliwości, że objęte zaskarżoną decyzją produkty o nazwie handlowej Nat Dry Flavour, Dill Weed Flavour, Nat Juniper Flavour, Asparagus Flavour, Champignon Flavour, są mieszaniną substancji zapachowych (aromatów) z innymi substancjami (produktami z innych działów taryfy celnej), stanowiącymi rodzaj nośnika dla substancji aromatyzującej, dobieranego w zależności od docelowego przeznaczenia aromatu. Produkty te nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, lecz stanowią surowiec wykorzystywany w przemyśle spożywczym, na etapie produkcji. Przypisanie przedmiotowych produktów do jednej z pozycji taryfy celnej, stanowi istotę sporu pomiędzy skarżącym importerem, a organami celnymi. Zdaniem skarżącego, jak już wskazano wyżej, sporny towar winien zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3302 10 90 0, zdaniem zaś organów celnych, z uwagi na dodatki substancji wzmacniających smak i zapach (m.in. glutaminian sodu) oraz substancji strukturotwórczych i nośników (min. sól, maltodekstryna), nie jest to możliwe, a właściwą grupą taryfikacyjną będzie pozycja 2103 90 90 0 obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mąka z gorczycy oraz gotowa musztarda." Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku - Dz.U. Nr 107 z 1999 roku poz. 1217 z późn. zm.), dany towar winien być klasyfikowany jedynie do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zastosowane właściwej pozycji taryfowej (kodu PCN) do substancji objętych niniejszym postępowaniem, nie jest jednak oczywiste bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach taryfowych kodów PCN (wskazanego przez organy celne 2103 90 90 0 oraz przyjętego przez importera kodu 3302 10 90 0) w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowej substancji co powoduje, iż nie znajduje zastosowania Reguła 1 ORINS zgodnie z którą, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić, zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub rozdziałów. Biorąc jednak pod uwagę Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 września 1999 roku (Dz. U. Nr 74 poz. 830) należy stwierdzić, że wskazana przez importera pozycja 3302 obejmuje m.innymi: "mieszaniny nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezidoinami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Uwaga Nr 2 do Działu 33 Taryfy celnej, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, na którą powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji, podając definicję "substancji zapachowych" nie przesądza jednak o możliwości (czy też niedopuszczalności) klasyfikacji do pozycji 3302 taryfy celnej, mieszanin w skład których wchodzą zarówno substancje zapachowe jak i produkty zaliczane do innych działów taryfy. Zgodnie z przytoczonym wyżej opisem do pozycji 3302 (podpozycja 7), a także postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), a w szczególności Regułą Nr 3 B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe mają w tym przypadku charakter dominujący tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia który składnik ma funkcję decydującą, uznać należy za niewystarczające. Prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej i organ celny winien rozważyć stosownie do postanowień art. 128 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, tak jak uczyniono to w postępowaniach celnych zakończonych wydaniem powołanych przez stronę decyzji - Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] Nr [...]. Powyższe decyzje, jakkolwiek zostały wydane w okresie późniejszym niż zaskarżona decyzja, dotyczy towarów objętych procedurą celną w zbliżonym okresie, w analogicznym stanie prawnym i faktycznym jak występujący w niniejszym postępowaniu. W obu tych decyzjach organy celne podzieliły ostatecznie pogląd importera, co do przypisania spożywczych mieszanin aromatyzujących do pozycji 3302 taryfy celnej. W świetle przypisu art. 121 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), mającej zastosowanie w postępowaniu celnym na mocy art. 262 Kodeksu celnego, należy uznać za wysoce pożądane stosowanie przez organy celne takiej samej interpretacji przepisów celnych w tym samym stanie faktycznym, i prawnym, a praktykę stosowania różnej wykładni przepisów celnych za niewłaściwą. Wskazać również należy, że jakkolwiek z formalnego punktu widzenia, wiążąca interpretacja taryfowa wydana przez holenderskie władze celne w kwietniu 2002 roku, nie znajdując zastosowania do towarów zgłaszanych do odprawy celnej przed tą datą a także datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jednakże, co słusznie podnosi skarżący, z momentem podpisania Układu Europejskiego w sprawie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi z 16 grudnia 1991 roku, Polska przyjęła na siebie obowiązek harmonizacji prawa z ustawodawstwem Wspólnotowym. Oznaczało to nie tylko obowiązek podjęcia określonych zabiegów legislacyjnych, ale również stosowania w praktyce takich metod i wykładni prawa, które prowadzić będą do możliwie najbardziej zbliżonych z prawem wspólnotowym rezultatów. Stanowisko to znalazło swój wyraz również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.inn. w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2001 roku V SA 305/00 (opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym Nr 5/58 z 2002 roku), wskazał, że jeżeli na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się rozbieżność w praktyce polskiej z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Określona praktyka europejska, stanowi bowiem ważną wskazówkę dla polskich organów administracji celnej, która nie powinna być lekceważona. Nie można uznać zatem za wystarczającej dla przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów taryfy celnej i całkowitego pominięcia wydanej przez holenderskie organy celne wiążącej informacji taryfowej, argumentacji ograniczonej do stwierdzenia że dla polskich organów celnych w tym postępowaniu informacja ta nie była wiążąca. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzje Urzędu Celnego z dnia [...], w której nie tylko uznano podaną przez stronę w zgłoszeniu celnym SAD klasyfikację towaru za nieprawidłową, ale również ustalono niedobór cła, nakazując jego odprowadzenie na konto Urzędu Celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi. Pobieranie odsetek wyrównawczych od długu celnego mogło nastąpić jedynie w warunkach określonych przepisem art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz treścią § 1 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143 poz. 958). Należy wskazać, że w odwołaniu od decyzji Urzędu Celnego, skarżący kwestionował możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych w niniejszym przypadku. Utrzymując w mocy decyzję Urzędu Celnego, organ II instancji nie wskazał jednakże żadnych motywów dla których uznał zaskarżoną decyzję w tej części za prawidłową, pomijając całkowicie kwestię zasadności pobrania odsetek wyrównawczych. Z tego względu zaskarżona decyzja w sposób oczywisty naruszała przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja wydana w postępowaniu celnym winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Reasumując, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w takim stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, z późn. zm.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości Z tych względów orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 wyroku uzasadnia treść art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy. /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś /-/T.M. Geremek