I SA/Po 934/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi AEM na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika A. M. oraz majątku wspólnym małżonków A. i E. M. W tej samej decyzji wskazano przybliżoną wielkość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług podatnika A. M.: - za miesiąc [...] 2010 r. w wysokości [...] zł; - za miesiąc [...] 2010 r. w wysokości [...] zł (kwota uszczuplenia [...] zł); - za miesiąc [...] 2010 r. w wysokości [...] zł (kwota uszczuplenia [...] zł). Przybliżona kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynosiła: - za miesiąc [...] 2010 r. - [...] zł; - za miesiąc [...] 2010 r. - [...] zł; - za miesiąc [...] 2010 r. - [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego ustalono, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. [...] nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego powzięto informację, że A. M. jest udziałowcem "H." sp. z o.o., w której do dnia 17.11.2013 r. był jedynym udziałowcem i posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Od dnia 18.11.2013 r. posiada on [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Udziały w spółce w ilości [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł posiada od dnia 18.11.2013 r. również E. M.. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz informacją zawartą w akcie notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...]10.2013 r. wszystkie udziały nabyte od dnia 18.11.2013 r. w ilości [...] o łącznej wartości [...] zł zostały objęte przez małżonków E. i A. M. w zamian za aport. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji małżonkowie E. i A. M. aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...].10.2013 r. sporządzonym przez notariusza A. A., wnieśli aportem do spółki H. sp. z o.o. udziały we współwłasności nieruchomości, prawo własności nieruchomości oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości wymienione szczegółowo na stronie [...] i [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze ten fakt stwierdził, że czynności związane z przenoszeniem majątku prywatnego na rzecz spółki kapitałowej świadczą o dokonywaniu przez podatnika oraz jego małżonka czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W motywach swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił także uwagę na to, że A. M. w zeznaniach podatkowych za lata 2008-2012 wykazywał straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, z kolei małżonka podatnika E. M. wykazywała w zeznaniach podatkowych za lata 2008-2013 dochód. Organ podatkowy wskazał jednak, że łączna wartość dochodów uzyskanych przez małżonków nie odpowiada przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych co do których istnieje prawdopodobieństwo ich określenia przez organ kontroli skarbowej w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, iż A. i E. M. dokonali w roku 2013 na rzecz swojej córki N. M. darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. Podsumowując swoje wywody organ podatkowy wskazał, iż w sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu ponieważ zarówno podatnik jak i jego małżonka dokonują czynności polegających na zbywaniu majątku, wysokość strat wykazanych z tytułu działalności gospodarczej podatnika rodzi również obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a także sama kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego jest znaczna. Jak wynika ze znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dokumentów, wyżej wymieniona decyzja o zabezpieczeniu została wysłana dnia 11 kwietnia 2014 r., po raz pierwszy w związku z nieodebraniem pisma przesyłka została awizowana dnia 14 kwietnia 2014 r., powtórne awizowanie miało zaś miejsce w dniu 22 kwietnia 2014 r. Pomimo dwukrotnego awizowana przesyłka zawierającą wyżej wskazaną decyzję o zabezpieczeniu nie została odebrana przez jej adresatów, ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji dołączonej do koperty zawierającej nieodebraną korespondencję wynika, że decyzja została doręczona w dniu 2 maja 2014 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. i E. M. – reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku A. M. oraz majątku wspólnym A. i E. M. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres od [...] 2010 r. do [...] 2010 r., mimo nie wystąpienia ustawowych przesłanek wydania takiej decyzji. Wyżej wymienione odwołanie zostało nadane w placówce operatora pocztowego w dniu 15 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa korespondencja z powodu nieobecności adresatów w miejscu zamieszkania oraz braku możliwości pozostawienia pisma osobom wskazanym w art. 149 Ordynacji podatkowej była przechowywana przez pocztę w swej placówce pocztowej przez okres 14 dni oraz dwukrotnie awizowana w dniach 14 kwietnia 2014 r. i 22 kwietnia 2014 r. W związku z powyższym 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 28 kwietnia 2014 r. i z tym dniem doręczenie przedmiotowej decyzji uważa się za dokonane. Wskazano także, iż E. i A. M. wnieśli odwołanie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 15 maja 2014 r. (data stempla pocztowego), czyli 3 dni po upływie ustawowego terminu, określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zwrócono się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w trybie art. 162 ww. ustawy. Wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze A. i E. M. – reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnoszą o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na ich rzecz solidarnie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wprowadzeniu skarżących w błąd co do daty, z którą nastąpił skutek doręczenia decyzji organu I instancji w trybie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. co do daty od której biegł termin do wniesienia odwołania. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu nie została odebrana przez skarżących z poczty, a dopiero z Urzędu Skarbowego w G. już po tym jak nieodebrana korespondencja została zwrócona nadawcy. Pracownik Urzędu Skarbowego, wydając skarżącym kserokopię decyzji o zabezpieczeniu dokonał adnotacji na ostatniej stronie decyzji o następującej treści "doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dn. 2.05.2014". Jak wskazał dalej autor skargi, skarżący mając na uwadze tą informację, wnieśli odwołanie w dniu 15 maja 2014 r., a zatem z zachowaniem 14 dniowego terminu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał jednak, że doręczenie zostało dokonane w dniu 28 kwietnia 2014 r., w związku z czym odwołanie nadane w dniu 15 maja 2014 r. jest odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W ocenie pełnomocnika skarżących postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności stoi ono w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżących należy uznać, iż błędne działanie pracownika Urzędu Skarbowego nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla skarżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do postanowień art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.") - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie natomiast do postanowień § 2 wyżej wskazanego artykułu - organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W cytowanych powyżej przepisach została ustanowiona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasada udzielania informacji stronom. W doktrynie wskazuje się przy tym, że zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w o.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich [tak: C. Kosikowski, L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 145200]. Jak wskazał NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 2166/12 (dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne". W myśl zasady udzielania informacji, organy podatkowe w prowadzonym przez siebie postępowaniu obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. Zatem podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Najistotniejsze zagadnienie w realiach niniejszej sprawy stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją [tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 29825]. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie - podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd [tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, poz. 32]. Dopuszcza się obrazy zasad postępowania podatkowego organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Udzielenie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt poddanej sądowej kontroli sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając postanowienie stwierdzające uchybienie przez skarżących terminu do wniesienia odwołania naruszył art. 121 § 1 i 2 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze wskazuje się, że wydana skarżącym z akt sprawy kserokopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawierała adnotację o treści "doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dn. 2.05.2014", na dowód czego do skargi dołączono kserokopię wydanego skarżącym dokumentu. W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że A. M. otrzymał kserokopię decyzji będącej w posiadaniu Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego w G. w dniu 13 maja 2014 r., w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej od pracownika organu egzekucyjnego, który dokonywał czynności z zakresu zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że skarżący nie wystąpili do organu podatkowego ani o informację, ani też o otrzymanie kopii decyzji, jak też nie zapoznali się ze znajdującym się w aktach sprawy materiałem, zwłaszcza ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Zdaniem organu dokonanie powyższych czynności umożliwiłoby skarżącym złożenie odwołania w terminie lub też w razie braku możliwości jego dochowania, umożliwiłoby wniesienie odwołania po terminie wraz z prośbą o przywrócenie terminu, co pozwoliłoby na merytoryczne rozpoznanie wniesionego odwołania. Odnosząc się do przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumentacji trzeba wskazać, że w aktach postępowania podatkowego (k. [...] akt) znajduje się zwrócona na adres Urzędu Skarbowego w G. przesyłka adresowana do skarżących zawierająca wydaną wobec nich decyzję. Przesyłka ta opatrzona jest sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego adnotacją o następującej treści "doręczenie zastępcze dn. 2.05.2014 r. – w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.". W realiach niniejszej sprawy niezależnie zatem od tego, czy kserokopia decyzji z nieprawidłową adnotacją o terminie doręczenia została przekazana skarżącym przez pracownika Urzędu Skarbowego na jego terenie, czy też przez pracownika Działu Egzekucji w miejscu prowadzenia przez skarżącego A. M. działalności gospodarczej, przekazanie kserokopii decyzji nastąpiło przez pracownika Urzędu Skarbowego w G., okoliczność ta jest bezsporna. Co więcej, zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w P. czynione skarżącym, że nie zapoznali się oni z aktami sprawy również nie znajdują uzasadnienia, albowiem w aktach tych znajduje się adnotacja, na której widnieje identyczna, błędna data zastępczego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zatem nawet gdyby skarżący zapoznali się z aktami sprawy to i tak, działając w zaufaniu do znajdującej się w aktach adnotacji, mogliby wnieść odwołanie w terminie obliczonym na podstawie błędnie wskazanej przez organ daty doręczenia. Wskazać w tym miejscu zdaniem Sądu również należy, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony [tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 63/11, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wydanie takiego rozstrzygnięcia może mieć zatem miejsce jedynie po dokładnym i wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości co do okoliczności, czy rzeczywiście doszło w sprawie do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. odniósł się do kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania tylko i wyłącznie na podstawie znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, pomijając fakt, że w aktach sprawy znajduje się wskazana powyżej adnotacja sporządzona przez pracownika organu podatkowego zawierająca błędną informację co do terminu w którym nastąpił skutek doręczenia decyzji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobligowany do merytorycznego rozpoznania odwołania skarżących. Odwołanie to bowiem należy biorąc pod uwagę wskazaną powyżej zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę informowania wyrażone odpowiednio w art. 121 § 1 i 2 o.p. uznać za wniesione w terminie. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O wykonalności wyroku orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.