I SA/Po 934/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego , z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie Y. Sp. z o.o. Oddział w [...] - dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. rok. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwotnie złożonych deklaracjach, kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako budowli. Zdaniem spółki wskazane obiekty - urządzenia nie stanowią obiektu budowlanego, bądź obiekt budowlany stanowią wyłącznie ich części (kontener wraz z fundamentem przy stacji redukcyjno-pomiarowej), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Urządzenia te nie są też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie RM z 1999 r."). Burmistrz A. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że dane ujęte w złożonej przez spółkę korekcie deklaracji za 2012 r. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie zakończonej decyzją Burmistrza A. z dnia [...] r., nr [...], mocą której określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. Zaznaczono, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] r. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających zwrot nadpłaty. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO zaznaczyło, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania wymiarowego, a decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie podjęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na względzie, że wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. została ostatecznie określona decyzją podatkową na kwotę [...]zł i kwotę w takiej wysokości spółka wpłaciła na konto organu podatkowego tytułem tego podatku, SKO stwierdziło, że w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie SKO podniosło, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie ograniczyło się wyłącznie do porównania wysokości zobowiązania podatkowego spółki określonego decyzją z dnia [...] r. i kwoty podatku wpłaconej przez spółkę. Przeprowadzanie dodatkowych dowodów w tym z opinii biegłego, uznano za zbędne dla przedmiotu niniejszego postępowania. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo tego, że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, 2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, 3) art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, 4) art. 3 pkt 1 lit. b P.b. zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo tego, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, 5) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu RM z 1999 r., zgodnie z którą obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN–ISO-6707 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to "wszystko co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych". Urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu P.b. (jak również w rozumieniu PKOB). W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia MG, gdyż rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Na poparcie stanowiska o braku takowego związku strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, w którym Sąd orzekł, iż o całości techniczno-użytkowej obiektu budowlanego można mówić wyłącznie wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej. Niewątpliwie, zdaniem skarżącej, w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne. Z powyższego wynika, że sieć gazowa nie stanowi jednej całości zarówno z cywilistycznego, jak i podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie elementów, by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby opodatkowania. Spółka zaznaczyła też, powołując się na stanowisko orzecznictwa i judykatury, konieczność wyodrębnienia, w przypadku, gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1021/14, oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało określone w odrębnym postępowaniu. Decyzja Burmistrza A. została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] r., a wywiedziona na te decyzje przez spółkę skarga została oddalona przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1793/13. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na gruncie kontrolowanej sprawy organy podatkowe były zatem zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego Sąd odniósł się szczegółowo do podniesionych w skardze zarzutów. Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa, na co jednoznacznie wskazują przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.o.l. i P.b. oraz regulacje rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie MG"), gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Zważywszy na argumenty skarżącej, Sąd wskazał, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1335/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, i stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Zaznaczono, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Zaznaczono przy tym, że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Podkreślając, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), zaznaczono, że są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć istotnie rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. NSA zauważył przy tym, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. W rezultacie powyższego wywodu NSA za zasadny uznał zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NSA podniósł ponadto, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. III SA/Po 1793/13, na który w niniejszej sprawie powołał się Sąd pierwszej instancji, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. II FSK 1322/15. Nie może więc on stanowić podstawy przy ocenie zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Istotne przy tym jest, że do takiego wniosku organ doszedł w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Burmistrza A. z dnia [...] r., nr [...], mocą której określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.Następnie, będąc związanym tą decyzją na podstawie art. 212 O.p., organ wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, niezależnie od zagadnień merytorycznych rozważanych przez Sąd II instancji, odnieść się przede wszystkim należy do wzajemnej relacji powołanej wyżej decyzji określającej i decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Należy bowiem zauważyć, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte powołaną wyżej decyzją wymiarową z dnia [...] r., a decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty będąc jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Na tę kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt. II FSK 3673/14 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zwrócił m.in. uwagę na stanowisko, które zajął w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), zgodnie z którym, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił ponadto, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Jak zaznaczył NSA, w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art.72§1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. W takiej sytuacji, zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny nie odnoszą się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej, będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Mając to na uwadze i z uwagi na znany Sądowi z urzędu fakt wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., w sprawie o sygn. akt: I SA/Po 927/17, uchylającego decyzję organu II instancji i powołaną wyżej decyzję określającą z dnia [...] r., koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja "kasowa" o odmowie stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej, a stwierdzone przez NSA i tut. Sąd nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie nadpłatowe. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Ponadto Sąd uwzględnił fakt, że przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej instancji, podstawa wymiaru opłaty (stawka minimalna) za czynności pełnomocnika, na skutek zmiany przepisów od 27 października 2016 r., wzrosła o 50%, w stosunku do podstawy wymiaru tej opłaty przyjętej przez Sąd orzekający w pierwszej instancji po raz pierwszy (9 grudnia 2014 r.), na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej (przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia).