I SA/Po 94/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Burmistrz N. T. decyzją z [...].02.2013r. nr [...] na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 74a oraz art. 75 § 1 pkt 1 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.", art. 3 ustawy z [...].01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej: "u.p.o.l.", Uchwały Rady Miejskiej w N. T. nr [...] z [...].09.2011r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy i miasta N. T. na 2012 r. odmówił "W. S. G." Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w P. ( dalej: "spółka") określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka zadeklarowała i uiściła zadeklarowany podatek od nieruchomości na rok 2012 w wysokości [...] zł. Pierwotną deklarację skorygowała, umniejszając podstawę opodatkowania budowli co skutkowało obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu budowli podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Jednocześnie spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości kwoty o którą umniejszono wysokość należnego podatku w skorygowanej deklaracji. Postawę tych działań spółki stanowiło przekonanie, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęła wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych wnioskująca spółka utrzymywała, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe a także "najnowszą linię orzecznicza, sądów administracyjnych", w położny został nacisk na okoliczność, że w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane. Spółka uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem) a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Burmistrz N. T. nie podzielił stanowiska podatnika i nie uznał korekty deklaracji za uzasadnioną wszczął postępowanie podatkowe, po czym odrębną decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej stwierdził, że spółka prawidłowo uiściła (zadeklarowaną pierwotnie) kwotę z tytułu podatku od nieruchomości. Po określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości , po rozpatrzeniu wniosku, odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012. W odwołaniu spółka wniosła uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię definicji "budowla" prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: "P.b."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, - art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. ,poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 O.p.. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w wyniku zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie przeanalizował całości orzecznictwa sądowego tylko ograniczył się do selekcji tych wyroków, które było sprzeczne z poglądami spółki, - art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu bez odnoszenia się do stanu faktycznego sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].10.2015 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ obydwa postępowania dotyczą tego samego okresu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrzyło odwołanie spółki od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 i utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Od decyzji wymiarowej zależała ocena zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wobec tego organ I instancji rozstrzygając w zakresie nadpłaty uwzględnił decyzję wymiarową . W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji a nadto zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, - art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. , poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Dopiero łączne odczytanie ww. przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze. Ponadto według regulacji art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Stwierdziła przy tym, że w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeanalizował, czy obiekty spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. Zdaniem spółki organ I instancji winien powołać biegłego na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów. Spółka stwierdziła także, że dokonując analizy opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w ustawie podatkowej i Prawie budowlanym. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu ww. przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli. Spółka podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, będącej w aktach sprawy. W sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno stwierdza, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku jest "preferowane" przez prawodawcę. Oczywistym jest , że jeżeli jakiś obiekt może potencjalnie być zarówno budynkiem, jak i budowlą w tym znaczeniu, iż udaje się go "dopasować" do obydwu definicji, to jest on budynkiem. W konkluzji opinii stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej. Spółka wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zaznaczyła, ze ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna. Spółka zwróciła także uwagę, że zgodnie z linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji spółka stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: 1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; 2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka zarzuciła decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania, w tym zwłaszcza oparcie się w postępowaniu o nadpłatę na wydanej z naruszeniem prawa materialnego decyzji wymiarowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi stwierdzając, że skarga nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, na tyle istotnych, aby mogły skłonić organ odwoławczy do zmiany dotychczas przyjętego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W sprawie niniejszej podstawowym problemem jest zasadność dokonania przez organ podatkowy kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W opinii sądu wątpliwy jest pogląd organów podatkowych obu instancji, że istota sporu sprowadza się nie do okoliczności faktycznych sprawy, ale ich prawnej kwalifikacji przyjętej w drodze logicznego rozumowania i uwzględnienia na faktów notoryjnych. Sąd miał na względzie stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 30.08.2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2370/14, po którym, w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, ujawniła się w tej kategorii spraw linia orzecznicza kładąca główny nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku zakwestionował zasadność zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Podkreślił, że wprawdzie Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), ale są one aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Sąd mając na uwadze przedstawiony wyżej kontekst doszedł do przekonania, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Brak jest w bowiem rozstrzygnięciu analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej do uznania jej za całość techniczno-użytkową. Wszechstronna ocena techniczna umożliwi ustalenie, czy , jak założył to organ odwoławczy, odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Sąd podkreśla, że na zakres ustaleń faktycznych w sprawy będzie miała wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Dokonując takiej wykładni tym sąd rozpoczyna od art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i dorozumiane odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (tak: wyrok II FSK 1186/14). Sąd podkreśla ponadto, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2016 r. II FSK 2370/14 stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby, zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. NSA odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, stwierdził, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3u. P.b. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9u P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawa wymaganie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone w wyroku II FSK 2370/14, w którym NAS n zakwestionował zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055). Jak stwierdził , Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 rozporządzenia. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zdaniem NSA, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne na podstawie analizy technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji spółki. Rozważą w związku z tym, czy dokonanie takiej analizy, ustosunkowanie się do stanowiska spółki, wymagać będzie zasięgnięcia opinii biegłego z adekwatnej do przedmiotu sporu specjalności. Po uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną przepisów prawa materialnego. Ponadto organy podatkowe wezmą pod uwagę ocenę prawną, że zasadność wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest zależna , w znaczeniu prejudycjalnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) , od ostatecznej decyzji wymiarowej. Postępowanie o nadpłatę jest wprawdzie postępowaniem równoległym do prowadzonego postępowania wymiarowego, jednakże jest postępowaniem samoistnym i odrębnym. Wyniki tych postępowań nie są tożsame w rozumieniu prawa podatkowego (por. wyrok z 13.08.2014 r. , sygn. akt III SA/Po 64/14, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.pl). Po uchyleniu decyzji wymiarowej przez sąd wyrokiem z 10.11.2016r. sygn. akt I SA/Po 93/16 uzasadnienie kontrolowanej decyzji o nadpłatę stało się nieadekwatne do zaistniałej w tej sprawie sytuacji. Dlatego uzasadnienie ponownie wydanej decyzji w przedmiocie nadpłaty nie powinno polegać na wskazaniu skutków uchylenia decyzji wymiarowej, lecz odpowiadać wymogom art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718) orzekł, jak w sentencji wyroku. .