I SA/Po 940/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant : st.sekr. sąd. Agnieszka Leśniarek po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2005r. przy udziale sprawy ze skargi Spółka "A" w P. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę. /-/ B. Sokołowska /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek W dniu 01.08.1998r. przedstawiciel firmy "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. - Agencja Celna "B" z R. - dokonał zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...] towaru określonego jako aromat paprykowy o kodzie producenta DU12440, klasyfikując go według kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną 1,8 %. Zgłoszenie celne przyjęto, a przedmiotowy towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. Po kontroli dokumentacji finansowo -księgowej firmy dokonanej przez Regionalny Inspektorat Celny ustalono, iż kodem prawidłowym dla przedmiotowego towaru winien być kod PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną autonomiczną 30 %. Z tego względu Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie celne dotyczące deklarowanego kodu PCN Taryfy celnej, a decyzją nr [...] z dnia [...] uznał - działając na podstawie art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2, art. 83 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej ( Dz. U. 158, poz. 1047 ) - powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. Sporny produkt został przez niego zakwalifikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30 %. Według organu I instancji przedmiotowy towar o nazwie handlowej "C" nie mógł być zakwalifikowany do zadeklarowanego przez stronę kodu PCN 3302, albowiem obejmuje on wyłącznie mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny ( łącznie z roztworami alkoholowymi ) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle oraz inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do wytwarzania napojów . Zgodnie natomiast z przedstawionymi w sprawie dokumentami - m.in. informacją eksportera o składzie surowcowym produktu, pozwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego oraz wyjaśnieniami samej strony - jest on przyprawą o smaku papryki, służącą podniesieniu walorów smakowych, a nie substancją zapachową w rozumieniu pozycji 3302, ponieważ zawiera w swoim składzie również m. in. naturalne substancje smakowe, przyprawy smakowe oraz ekstrakty aromatów, wobec czego nie posiada on cech aromatu określonego w pozycji 3302. Skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie przedmiotowego towaru odpowiada w ocenie organu celnego wymogom pozycji 2103 Taryfy celnej, która obejmuje sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę, a konkretnie podpozycji 2103 90 obejmującej wyroby pozostałe. Do tej podpozycji klasyfikować powinno się bowiem mieszanki przyprawowo-aromatyczne o trwałej mocy aromatu, które stanowią mieszaniny ogólnego ekstraktu przypraw lub innej aromatycznej substancji roślinnej oraz bazy odpowiedniej do końcowego użycia ( np. glukozy, maki zbożowej ) i stosowane są jako przyprawy i zaprawy w celu podniesienia smaku preparatów żywnościowych. Odwołanie od tej decyzji złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła ona naruszenie przepisów prawa materialnego - w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ). Według niej sporny produkt jest mieszaniną różnych substancji pełniących określone funkcje, które określa producent. Mieszanki substancji zapachowych pełnią przy tym w całości produktu rolę wiodącą wobec mieszanin innych składników ( nośników i intensyfikatorów ). Ponieważ to substancje zapachowe determinują przeznaczenie całej mieszaniny , nie można uznać jej za zmieszaną przyprawę. Ponadto sporny produkt jest przeznaczony do zastosowania wyłącznie w przemysłowej produkcji spożywczej ( wyrób chipsów ), a nie do bezpośredniej konsumpcji detalicznej. Pozycja 2103 obejmuje właśnie rozmaite mieszanki przypraw w opakowaniu do sprzedaży detalicznej, które mają służyć bezpośredniej konsumpcji przez konsumenta. Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu odwoławczego skład produktu był okolicznością bezsporną - stanowi on mieszaninę ekstraktów roślinnych i aromatów z substancjami nadającymi smak, wzmacniającymi smak i zapach oraz substancjami strukturalnymi i tzw. nośnikami. Dodatkowe składniki wzmacniające smak uniemożliwiają przypisanie towaru do pozycji 3302, ponieważ obejmuje ona wyłącznie różne kombinacje substancji zapachowych. Sporny towar występuje przy tym w produkcji spożywczej chipsów jako substancja smakowa - służy do nadania im odpowiednich walorów smakowych i zapachowych. Z tego względu organ II instancji uznał za prawidłową klasyfikację dokonaną w zaskarżonej decyzji, albowiem importowany towar posiadał według niego cechy produktów określonych w podpozycji PNC 2130 90. Odnosząc się do powołanych przez stronę postanowień Polskich Norm oraz przedstawionych opinii specjalistów w dziedzinie technologii spożywczej i opinii klasyfikacyjnej produktu, organ celny stwierdził, że ustalenie właściwego kodu PCN następuje przede wszystkim w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie celnej, "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie skład i stan importowanego towaru był okolicznością bezsporną, niewymagającą opinii biegłych rzeczoznawców. Organ odwoławczy podniósł również, iż fakt dokonywania kwalifikowania tego samego rodzaju towaru do kodu 3302 w trakcie wcześniejszych odpraw celnych nie może powodować, że organ celny jest pozbawiony prawa do dokonywania właściwej ( zgodnej z prawem celnym ) klasyfikacji towaru w toku następnych zgłoszeń. W skardze wniesionej na decyzję organu II instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego ( § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zmian. ) oraz przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Według skarżącej kod PCN 3302 został przez nią zastosowany prawidłowo w odniesieniu do spornego produktu, gdyż wiodącą rolę odgrywają w nim kompozycje substancji zapachowych, nadające ostatecznie smak i aromat chipsom. Obecność dodatkowych składników, pełniących tylko funkcje pomocnicze, nie wyklucza zakwalifikowania go do powyższego kodu, gdyż punkt 7 uwag dotyczących pozycji 3302 dopuszcza taką możliwość również w stosunku do preparatów wieloskładnikowych. Tym samym nie można uznać, iż produkty przypisane do pozycji 3302 muszą składać się wyłącznie z mieszanin substancji zapachowych. Skarżąca Spółka zakwestionowała powołane przez organ II instancji pismo Światowej Organizacji Celnej z dnia 13.02.2001r., wskazujące pozycję 2103 jako właściwą dla preparatów o składzie podobnym do spornego towaru, albowiem w jej ocenie nie jest to opinia poprawna merytorycznie i określająca klasyfikację celną aromatów smakowych w sposób jednoznaczny. Wyjaśniła również, że przedłożone przez nią opinie z zakresu technologii żywności miały na celu uwypuklenie różnicy pomiędzy ekstraktem danej rośliny ( który występuje w składzie spornego towaru ), a przyprawą z niej uzyskaną, która nie stanowi substancji zapachowej. Podniosła też, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących konkretnego towaru istotną wskazówką dla polskich organów celnych winna być analogiczna praktyka dotycząca tego towaru stosowana przez władze celne państw Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie , powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 10.03.2005r. strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii specjalisty z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej na okoliczność składu surowcowego spornego produktu ( k. 105 - 109 akt ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W niniejszej sprawie okolicznością sporną między stronami jest kwestia klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącą Spółkę towaru, jakim była sproszkowana substancja o nazwie "C" . Importer zadeklarował ten towar jako mieszaninę substancji zapachowych stosowanych w przemyśle, natomiast organy celne uznały, że stanowi on mieszaninę o charakterze aromatyzowanej przyprawy smakowej, w związku z czym powinien być zakwalifikowany do Działu 21 Taryfy celnej - Różne przetwory spożywcze, poddział 2103 - sosy i przetwory z nich ; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, pozycja 2103 90 - "Pozostałe", podpozycja 2103 90 90 0 - "Pozostałe". W ocenie Sądu przyjętą przez organy celne powyższą klasyfikację towarową należy uznać za prawidłową, albowiem przy klasyfikacji wyrobu stanowiącego mieszaninę przyjęły one pozycję określającą towar w sposób najbardziej szczegółowy, uznając, że sprowadzany produkt jest używany przede wszystkim do nadania żywności ( chipsom ) określonego smaku i ma przez to charakter przyprawy. Zgodnie z komentarzem do pozycji 2103 zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" pozycją 2103 objęte są ogólnie przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw ( mięsa, ryb, sałatek itd. ) i otrzymywane z różnego rodzaju składników ( np. jaj, warzyw, mięsa, skrobi, również aromatów ). Sosy występują przy tym zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku. Zmieszane przyprawy lub zmieszane przyprawy korzenne zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż Dział 9 Taryfy celnej. Tak opisane mieszaniny przyprawowe odróżniają się od zwykłych przypraw właśnie zawartością dodatkowych składników - wzmacniaczy smaku, aromatów zapachowych itd. Pozycja 2103 90 dotyczy natomiast złożonych aromatów - o trwałej mocy aromatu - będących mieszaninami ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 Taryfy celnej lub z innej aromatycznej substancji roślinnej oraz bazy odpowiedniej do końcowego użycia ( takiej jak np. sól czy glukoza ) stosowanych jako przyprawy czy zaprawy w celu podniesienia smaku preparatów żywnościowych. Skład surowcowy przedmiotowego produktu jest bezsporny i obejmuje : preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, naturalne substancje smakowe i substancje smakowe identyczne z naturalnymi łącznie w 30,40 % oraz szereg innych składników ( m. in. sól kuchenną, sacharozę, przetworzony proszek serowy, skrobie i kwas cytrynowy ). Stanowi on zatem mieszaninę naturalnych ekstraktów roślinnych i aromatów (naturalnych oraz identycznych z naturalnymi ) z substancjami nadającymi smak, wzmacniającymi smak i zapach oraz substancjami strukturotwórczymi i tzw. nośnikami ( sól, sacharoza ). Głównym zadaniem tej mieszanki przyprawowo-aromatycznej w procesie przyprawiania produktów spożywczych jest nadanie im określonego smaku i zapachu. Z tych względów należało uznać, że przypisanie spornego aromatu paprykowego do pozycji 2103 90 było uzasadnione , gdyż określa ona towar w sposób najbardziej szczegółowy i wyczerpujący. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów celnych odnośnie pisma Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu Światowej Organizacji Celnej WCO z siedzibą w Brukseli z dnia 13.02.2001r. dotyczącego konieczności klasyfikowania " aromatów smakowych" o składzie podobnym do importowanego towaru używanych do produkcji chrupek do podpozycji 2103 90. Taka opinia klasyfikacyjna ma bowiem charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należy je uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym ( patrz m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.06.2004r., sygn. akt 3/I SA/Po 4759/01 oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 25.02.2004r., sygn. akt 3/I SA/Wr 3883/01 i z dnia 25.02.2004r., syg. 3/I SA/Wr 3884/01 ). Pozycja deklarowana przez stronę skarżącą, czyli pozycja 3302 obejmuje natomiast 3 rodzaje produktów : - mieszaniny substancji zapachowych stosowane jako surowce w przemyśle - mieszaniny ( łącznie z roztworami alkoholowymi ) oparte na jednej lub na wielu substancjach zapachowych również stosowane jako surowce w przemyśle - inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Zgodnie z pkt. 7 "Wyjaśnienień do Taryfy celnej" odnośnie pozycji 3302 może ona obejmować mieszaniny ( nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol ) produktów objętych innymi działami ( np. przypraw korzennych ) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi ( olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi ) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Według uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej wyrażenie substancje zapachowe występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji wymienionych w pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych ( jest to zatem definicja legalna tego rodzaju substancji ). Wynika stąd, iż w skład mieszanin i preparatów wymienionych w pozycji 3302 mogą wchodzić jedynie takie substancje zapachowe jak olejki eteryczne, rezinoidy, wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych oraz ich wodne destylaty i roztwory ( zgodnie z pozycją 3301 ). W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na przyjęcie tezy, iż w składzie przedmiotowego aromatu paprykowego wchodzą jakiekolwiek substancje zapachowe wyliczone enumeratywnie w pozycji 3301, co przesądzałoby o konieczności zakwalifikowania go do pozycji 3302. Dokumenty zebrane w toku postępowania przez organy celne oraz przedstawione przez stronę skarżącą nie wskazują bowiem na fakt występowania w jego składzie substancji określonych jako olejki eteryczne, rezinoidy, wyekstrahowane oleożywice itd., lub też składników wyodrębnionych z tych substancji czy syntetycznych substancji zapachowych. Co prawda organ celny II instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] , że preparat ten zawiera "substancje z pozycji 3301" ( str. 5 uzasadnienia ), jednakże nie wskazał o jaką konkretnie substancję chodzi, ani nie powołał się na jakiekolwiek dokumenty potwierdzające ten fakt. Analiza składu surowcowego przedmiotowej mieszanki przyprawowej - zawarta w protokole końcowym kontroli skarżącej spółki dokonanej przez Regionalny Inspektorat Celny ( z dnia 19.12.2000r. ) - wykazała natomiast, że nie jest ona oparta na bazie któregokolwiek ze składników wymienionych w pozycji 3301 ( olejków eterycznych, rezinoidów itd. ), gdyż zawiera ona m.in. naturalne aromaty, ekstrakty aromatów, przyprawy smakowe, sproszkowane warzywa, glutaminian sodu . W związku z tym nie można było przypisać jej cech towaru określonego w pozycji 3302, albowiem nie stanowi ona mieszaniny opartej na jednej lub wielu substancjach zapachowych w rozumieniu pozycji 3301. Skarżąca spółka polemizowała również z ustaleniami organu celnego II instancji odnośnie tego, iż polskie władze celne nie są obowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego w dokumentach celno-przywozowych państwa eksportera, nawet w przypadku potwierdzenia danego kodu przez administrację celną państwa członka Unii Europejskiej. Sąd podzielił stanowisko organu celnego w tym zakresie, albowiem przed momentem wejścia Polski do Unii Europejskiej ( czyli w okresie wydawania zaskarżonej decyzji ) organy celne nie były zobowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera, nawet po wydaniu przez administrację celną państwa członkowskiego decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej. Nie był to zatem dokument urzędowy, wiążący dla polskich władz celnych. Sąd uznał również za niezasadnie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy administracji celnej przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłową decyzję administracyjną. W szczególności nie naruszono przepisu art. 187 § 1, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż chodzi tu o dowody dotyczące faktów mających znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego i w konsekwencji rozstrzygnięcia danej sprawy. Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wobec czego inna, niż prezentowana przez skarżącą ocena ich wiarygodności, nie może być tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego. Nie naruszono również przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych. Strona nie składała w trakcie postępowania wniosku o jego powołanie, a organy nie znalazły podstaw by czynić to z urzędu, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowego towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do jego prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy . W tej sytuacji powoływanie biegłego nie było niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie potraktował przy tym przedłożonej przez skarżącą w trakcie postępowania sądowoadministarcyjnego opinii specjalisty z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej na okoliczność składu surowcowego spornego produktu ( k. 105 - 109 akt ) jako dowodu z opinii biegłego, albowiem nie wnioskowano o jego przeprowadzenie w trakcie postępowania administracyjnego, a zgodnie z przepisem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) Sąd może przeprowadzać dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie. Nie ma zatem podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentu mającego mieć charakter opinii biegłego ( patrz : wyrok NSA z dnia 25.09.2000r., FSA 1/00, ONSA 2001/1/1 ). Pismo to zostało wobec tego uznane za stanowisko strony dotyczące składu surowcowego przedmiotowego towaru, która to okoliczność - jak wskazano powyżej - nie stanowiła istoty sporu między stronami. Sąd zauważył ponadto, iż definiowanie i klasyfikowanie aromatów spożywczych zgodnie z powołaną w opinii Dyrektywą Komitetu Rady Europy nr 88/388/EWG z dnia 22.06.1988r. nie może przesądzać o klasyfikacji celnej tego rodzaju produktów, albowiem zawiera ona przede wszystkim tzw. przepisy bezpieczeństwa, a definicje środków aromatyzujących zawarte w art. 1 ust. 2 Dyrektywy znajdują zastosowanie dla celów jej stosowania, i z tego względu nie mogą mieć charakteru wiążącego dla polskich organów celnych przy klasyfikacji taryfowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian.) o jej oddaleniu. /-/B. Sokołowska /-/B. Koś /-/T. Geremek T.M.d