I SA/Po 940/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 586,00 zł ( pięćset osiemdziesiąt sześć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr: [...], Burmistrz O. postanowił odmówić [...] Sp. z o.o. (dalej: spółce, skarżącej), określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 oraz o zwrot nadpłaty. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za wyżej wymienione lata. Zdaniem skarżącej, nie są obiektami budowlanymi następujące jej składniki majątkowe (z racji tego, że nie są trwale związane z gruntem): kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Obiektami takimi są, w ocenie skarżącej, fundamenty pod tymi urządzeniami. Nadto, zdaniem skarżącej, budowlami pozostają tzw. urządzenia infrastruktury towarzyszącej, do której skarżąca zalicza: ogrodzenia, drogi i place, oświetlenie, fundamenty pod kontenerami, nawadnialnie i kotłownie. Wobec tego, w ocenie skarżącej, błędnym jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów niebędących obiektami budowlanymi. Dnia [...] marca 2013 r. organ wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz decyzję w sprawie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy wydane rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokami z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 209/15 i I SA/Po 210/15, uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji. Sąd stwierdził, że wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne, natomiast organ winien prowadzić postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego, organ, pismem z dnia [...] lipca 2015 r., wezwał skarżącą do wykazania w terminie 7 dni od daty odebrania wezwania innych dokumentów znanych wnioskodawcy, a nieprzedłożonych w ramach toczącego się postępowania. W odpowiedzi, spółka poinformowała, że nie jest w posiadaniu innych dokumentów, niż te, które zostały już przedłożone. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r., organ powołał biegłego w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych wyszczególnionych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Skarżąca poszerzyła materiał dowodowy o ekspertyzy prawne dotyczące uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach oraz ustaleń poczynionych przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego, powołanego przez Prezydenta Miasta K. w analogicznej sprawie, dotyczącej tożsamych składników majątku spółki położonych na terenie miasta K.. Organ, powołując się na treść rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej: rozporządzenia), wskazał, że za stację gazową rozumie się zespół urządzeń sieci gazowej, spełniających oddzielnie lub równocześnie funkcję redukcji, uzdatniania, regulacji, pomiarów i rozdziałów paliwa gazowego. Stacja redukcyjna (§ 2 pkt 25 rozporządzenia) to stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe. Stacja pomiarowa (§ 2 pkt 26 rozporządzenia) to stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Po przytoczeniu powyższych regulacji, organ wskazał, że przedmiot opodatkowania definiuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłając do pojęcia obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane. Kategorią obiektu budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Do budowli zalicza się obiekty liniowe, a tym jest gazociąg. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów. Wszystko razem stanowi bowiem całość techniczno-użytkową. Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Organ wskazał również, że powołany biegły dokonał oględzin przedmiotowych nieruchomości bez ich otwierania, twierdząc, że wyłączenie z całości budowli, jaką jest gazociąg, pewnych elementów dla obniżenia wartości opodatkowanej budowli, jest niezasadne. Gazociąg z szafkami redukcyjnymi stanowi jedną nierozłączną całość służącą przesyłowi i dystrybucji gazu. Bez przedmiotowych kontenerów gazociąg nie może pełnić swojej funkcji. Wobec tego, w ocenie organu, nie doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009 i z tego powodu odmówił zwrotu nadpłaty. Skarżąca, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z dnia 2 października 2013 r., Dz.U. 2013, poz. 1409; dalej: Prawo budowlane) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 14 maja 2014 r., Dz.U. 2014, poz. 849; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku, oraz przyjęcie, iż pozostałe urządzenia techniczne (w tym telemetria) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, 3) art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami, 4) art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), 5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, 6) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, 7) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, 8) art. 124 o.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, 9) art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr: [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że związek wskazanych przez skarżącą urządzeń (w szczególności redukcyjnych i pomiarowych) z gazociągiem nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Oczywistym jest bowiem, nawet dla osoby nieposiadającej szczególnej wiedzy technicznej, że gazociąg, który służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur. Musi być wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Powszechnie też wiadomo, iż gazociągi (podobnie jak wodociągi czy linie energetyczne) są zorganizowane w sieci - obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne - dostosowujące parametry gazu (wody czy prądu) takie jak na przykład ciśnienie czy napięcie do możliwości technicznych rur (przewodów) i instalacji odbiorczych. Wszystko to stanowi funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. W ocenie organu odwoławczego, jako nielogiczny ocenić trzeba zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt - na przykład stacja kontenerowa - posiada fundament, to znaczy, że: 1) element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji, 2) istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie trzymałby się swojej podstawy. Organ zaznaczył, że skarżąca - jako spółka prawa handlowego - jest organizacją nastawioną na osiąganie zysków, trudno zatem wyobrazić sobie, by wyposażyła posiadany gazociąg w elementy zbędne dla jego funkcjonowania. W ocenie organu II instancji, postulowany przez spółkę podział budowli czy nawet ich poszczególnych składników na elementy budowlane i niebudowlane, poza tym, że sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych, dowodzi dodatkowo braku konsekwencji w rozumowaniu. Skarżąca nie ma bowiem nic przeciwko opodatkowaniu, jako całości, ogrodzenia czy oświetlenia a przecież wiadomo, że na przykład wolnostojące lampy mogą się składać z betonowego słupa z przymocowanym kloszem i żarówką, które łatwo zdemontować. Podobnie ma się rzecz w przypadku ogrodzeń z siatki czy metalowych parkanów - przyjmując rozumowanie spółki, należałoby uznać za budowlę tylko betonowe "stopy" pod słupkami, natomiast łatwą do demontażu siatkę czy metalowe panele wyłączyć jako niebudowlane. Ubocznie warto dodać, że w budownictwie, zwłaszcza dotyczącym obiektów niemieszkalnych, od pewnego czasu występuje tendencja do odchodzenia od tradycyjnych murów na rzecz lekkich konstrukcji opartych na stalowym szkielecie umożliwiających szybki montaż i równie szybki demontaż. Mimo to nikt nie ma wątpliwości, że wznoszone w ten sposób hale produkcyjne czy centra handlowe stanowią obiekty budowlane - budynki. Organ wskazał również, że Prawo budowlane przewiduje wyłączenie z pojęcia obiektu budowlanego pewnych elementów niewątpliwie składających się na funkcjonalną całość. Przykładowo można tu wskazać kable w kanalizacji kablowej. Ustawodawca uznał też z jakichś powodów za celowe zredukowanie budowli elektrowni wiatrowej do samej tylko części budowlanej. Wyjątki te potwierdzają jednak zasadę, że obiekty budowlane muszą być postrzegane całościowo, czyli obejmować części budowlane wraz z oprzyrządowaniem, w przeciwnym wypadku wspomniane wcześniej wyłącznie należałoby uznać za zbyteczne, co z kolei kłóciłoby się z założeniem racjonalności ustawodawcy. Organ zaznaczył także, że w sprawie został powołany dowód z opinii biegłego w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych wyszczególnionych przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydana, w dniu [...] września 2015 r. przez Centrum [...] w P. sp. k.opinia, potwierdziła słuszność stanowiska organu I instancji. W opinii tej orzeczono między innymi, iż gazociąg z szafkami redukcyjnymi stanowi jedną nierozłączną całość służącą przesyłowi i dystrybucji gazu, bez przedmiotowych kontenerów gazociąg nie może pełnić swojej funkcji. Z kolei w ocenie Kolegium, załączone przez spółkę do akt postępowania podatkowego ekspertyzy prawne, jako odnoszące się do meritum sprawy, stanowią dowód co do prawa, a nie co do faktów. Mogły zatem zostać potraktowane jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji podatniczki, których jednak organ odwoławczy nie podzielił. Zdaniem organu odwoławczego, ww. dokumenty nie wnoszą nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Reasumując całokształt powyższych rozważań SKO uznało, że w zakresie rozpoznania wniosku spółki o nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2009, organ I instancji zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podatek od nieruchomości należny za rok 2009 to [...] zł - tyle spółka wpłaciła, a zatem brak jest podstaw do określenia nadpłaty w przedmiotowej sytuacji we wnioskowanej przez podatniczkę kwocie [...]zł. W tym stanie rzeczy Kolegium orzekło jak w sentencji. Pismem z dnia 18 października 2018 r., spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit, b) art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawo budowlane przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowie podlegające opodatkowaniu, mimo że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, 2) art. 1a ust. I pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową, 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że budowlą jest tylko fundament, 4) art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku, 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, 7) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art, 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pismem z dnia [...] listopada 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, Sąd uważa za celowe zwrócenie uwagi organowi na treść art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), który nakazuje organowi przekazanie Sądowi skargi wraz z m.in. kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy. W rozpoznawanej sprawie, dokumenty przekazane wraz ze skargą nie były w żaden sposób uporządkowane. Okoliczność powyższa nie miała wpływu na wynik sprawy, jednakże istotnie utrudniała posługiwanie się aktami przez Sąd. Wobec powyższego, w związku z tym, że wydane w sprawie decyzje podlegają uchyleniu z przyczyn omówionych niżej, zasadnym jest zwrócenie organowi uwagi na tą kwestię, by w przypadku ewentualnego zaskarżania wydanej decyzji, nie utrudniać ponownie Sądowi dokonania kontroli jej legalności. Kolejna okoliczność, na jaką należy zwrócić uwagę, jest fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 210/15, którym Sąd uchylił poprzednio wydaną w tym przedmiocie decyzję. Sąd w ww. rozstrzygnięciu podkreślił, że decyzja w przedmiocie nadpłaty winna zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, decyzja wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, formalnie wypełnia wytyczne zawarte we wskazanym orzeczeniu, jednakże merytoryczna wartość materiału dowodowego, na którym oparł się organ, powoduje konieczność jej uchylenia. Przechodząc więc do oceny kwestii merytorycznych, wskazać należy, że sporem w rozpoznawanej sprawie objęte jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. W ocenie skarżącej, wyjaśnienia wymaga czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budynkami, czy osobnymi budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy czym st6acje redukcyjne w ocenie Spółki wykazują cechy budynku. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego. Obiekty takie powinny zostać potraktowane jako urządzenia techniczne. Infrastruktura towarzysząca znajdująca się w wartości stacji, taka jak ogrodzenie, drogi i place, oświetlenie i fundamenty pod kontenerami nawanialni i kotłowni stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu. Spółka wyłączyła więc z opodatkowania urządzenia techniczne niespełniające definicji obiektu budowlanego. Odnośnie punktów pomiarowych, redukcyjno-pomiarowych i urządzeń technicznych i pomiarowych, skarżąca wskazała, że obiekty te są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli, ani urządzeń budowlanych oraz nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy nie zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej. W ocenie jednak Sądu, nie przesądzając na tym etapie ostatecznej oceny zasadności żądania przez spółkę nadpłaty, uzasadnienie stanowiska organów jest wadliwe. Przede wszystkim, zwrócić należy uwagę, że organ I instancji, powołał się w swoim rozstrzygnięciu na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Mimo więc, że z pełnej treści uzasadnienia nie wynika, czy przepisy te stały się ostatecznie podstawą rozstrzygnięcia, to zwrócić należy organowi uwagę, by organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie opierał swojego rozstrzygnięcia o treść przepisów ww. rozporządzania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się bowiem jednoznacznie, że błędnym jest wywodzenie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, z przede wszystkim rozporządzenia. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 Prawa budowlanego). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1807/14, LEX nr 2082939). Jak już jednak powyżej wskazano, przepisy rozporządzenia nie były jedyną podstawą, na której oparł się organ. Szczególnie decyzja organu II instancji, odwołuje się w swojej treści już wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Jednakże, w ocenie Sądu, treść decyzji, mimo oparcia jej na prawidłowej podstawie, jest istotnie wadliwa i koniecznym jest jej uchylenie. Zdaje się, że organ słusznie zauważył, że kluczowym dla sprawy jest związek techniczny między wskazywanymi przez skarżącą urządzeniami a siecią gazową. Jednak, w ocenie Sądu, w sposób niewystarczający przeanalizował tą kwestię. Organ, w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazał, że związek wskazanych przez skarżącą urządzeń (w szczególności redukcyjnych i pomiarowych) z gazociągiem nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Skomplikowany charakter tego zagadnienia nie pozwala Sądowi na zaakceptowanie oparcia się przez organ jedynie na zasadach logicznego rozumowania. W aktach sprawy brak jest bowiem wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliły czynić takie ustalenia. Przede wszystkim bowiem, zwrócić należy uwagę, że postępowanie w sprawie określania skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało zainicjowane wnioskiem spółki z dnia [...] grudnia 2012 r., tj. sprzed 6 lat. W tym czasie jednak organ nie zgromadził w sprawie niemal żadnego materiału dowodowego. Jedyna faktycznie zmierzająca do ustalenia okoliczności sprawy inicjatywa organu sprowadziła się do powołania w sprawie biegłego. W ocenie jednak Sądu, przeprowadzenie tego (faktycznie jedynego dowodu) obarczone jest błędami dyskwalifikującymi całkowicie pozyskany w ten sposób materiał dowodowy. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści przywołanego przepisu, wynika więc wprost, że wypowiedzią biegłego mogą być objęte tylko wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie natomiast, tematem opinii jest: ustalenie kwalifikacji obiektów budowlanych wyszczególnionych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Wypowiedź biegłego z zakresu budownictwa nie powinna jednak dotyczyć stosowania przepisów podatkowych lecz obejmować tylko kwestie techniczne, które następnie mogą być podstawą prawnej analizy organu. Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Gl 1184/18, LEX nr 2627315). Mimo dyskwalifikacji opinii biegłego z tej przyczyny, że obejmuje ona kwestie, które nie powinny być w żadnym razie objęte opinią biegłego, jej treść sama w sobie również powoduje bardzo istotne wątpliwości, które zostały całkowicie pominięte przez organ. Biegły, co do części z urządzeń, jakie miał przebadać, wskazuje, że nie znajdują się one pod podanym adresem, lub że nie znalazł tam żadnych urządzeń gazowych (pkt 5 opinii). Kwestia ta bezwzględnie wymaga wyjaśnienia. Organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym, winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy przedmiot opodatkowania w ogóle istnieje, skoro kwestię tą poddaje w wątpliwość nawet powołany w sprawie biegły. W ocenie Sądu, o wadliwości wydanej w sprawie decyzji świadczy także sposób oceny załączonych przez spółkę do akt sprawy ekspertyz i opinii. Spółka, celem wykazania prawidłowości swojej oceny, załączyła do akt sprawy m.in.: – ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dra hab. B. B., dra hab. W. M. oraz dra K. L.-S. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, – ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dra hab. B. B., dra hab. W. M. oraz dra K. L.-S. dotyczącą opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach, – opinię biegłego rzeczoznawcy budowlanego w analogicznej sprawie, dotyczącej tożsamych składników majątku spółki. Z treści wydanej w sprawie decyzji nie wynika jednak, by organ dokonał analizy zaprezentowanych w ww. dokumentach poglądów. Organ wskazał jedynie, że załączone przez spółkę do akt postępowania podatkowego ekspertyzy prawne, jako odnoszące się do meritum sprawy, stanowią dowód co do prawa, a nie co do faktów. Mogły zatem zostać potraktowane jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji podatniczki, których jednak organ odwoławczy nie podzielił. Zdaniem organu odwoławczego, ww. dokumenty nie wnoszą nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Powyższe lakoniczne rozważania, są jednak w ocenie Sądu dalece niewystarczające. Organ przeciwstawił bowiem w swojej decyzji obszerne wywody prawne zawarte w załączonych przez skarżącą dokumentach faktycznie stwierdzeniem, że w ocenie organu, z zasad logicznego rozumowania faktów notoryjnych, wynika wniosek przeciwny. W obliczu jednak tego, że organ nie przeprowadził w zasadzie żadnego postępowania dowodowego, brak choćby szczegółowej krytycznej analizy stanowiska skarżącej, poczytać należy organowi za uchybienie zasadzie prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.). Podsumowując, stwierdzić należy, że wydane w sprawie decyzje podlegają uchyleniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny: 1) uporządkować akta sprawy, 2) ustalić jakie urządzenia są w ogóle objęte sporem (wobec wątpliwości jakie budzi pkt 5 opinii biegłego), 3) przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia czy między urządzeniami wymienionymi przez skarżącą we wniosku a siecią gazową istnieje związek techniczno-użytkowy, 4) organ winien rozważyć czy zasadne jest w sprawie zgromadzenie osobowego materiału dowodowego np. w postaci zeznań pracowników skarżącej, którzy mają wiedzę na temat technicznych aspektów konstrukcji i działania spornych urządzeń, 5) jeśli organ uzna za zasadne zasięgnięcie w sprawie opinii biegłego, winien w sposób prawidłowy sformułować okoliczności na jakie opinia ma zostać wydana, obejmujące jedynie kwestie techniczne, bez ich prawnopodatkowej analizy, 6) dopiero w momencie, gdy organ będzie posiadał materiał dowodowy, winien (i to samodzielnie) dokonać jego analizy, 7) przy stosowaniu przepisów prawa materialnego, organ winien oprzeć się wyłącznie na przepisach rangi ustawowej, nie odwołując się do treści rozporządzenia oraz mieć na uwadze wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/ 09 i 13 grudnia 2017r. o sygn. SK 48/15, 8) w przypadku gdyby ocena organu była odmienna od zaprezentowanej przez skarżącą, organ winien wyjaśnić, zgodnie z zasadą przekonywania, prawidłowość swojego stanowiska, odwołując się do przytoczonych przez skarżącą argumentów. Sąd zaznacza jednocześnie, że w żaden sposób nie przesądza w chwili obecnej, jaki powinien być wynik powyższych ustaleń organów. Wobec faktycznego braku w aktach sprawy materiału dowodowego, Sąd nie ma nawet możliwości by wskazać organowi w jaki sposób należy go zinterpretować. Wobec więc uchylenia wydanych w sprawie decyzji faktycznie z przyczyn formalnych, Sąd nie może na tym etapie dokonać oceny zasadności podnoszonych przez spółkę uchybień prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p