I SA/Po 942/14

Dnia 30 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oddala skargę W dniu [...] 12.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 10.2010r., określającą zobowiązanie X.A w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Strona nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia skargi na powyższą decyzję do sądu administracyjnego. Pismem z dnia [...]12.2013r., uzupełnionym pismem z dnia[...].01.2014r., X.A jako podstawę prawną przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., podatnik wskazał, że przesłanką wznowienia postępowania są nowe okoliczności faktyczne, które "wyszły na jaw" z chwilą opublikowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2378/11. W powołanym orzeczeniu Sąd przeprowadził analizę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i - w stanie faktycznym analogicznym do występującego w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...].12.2010r. - określił datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych odmiennie niż to uczynił tutejszy organ. Ponieważ wszystkie przesłanki formalne, określone przepisami prawa, zostały spełnione, w dniu [...].02.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie wznawiające postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...].12.2010r. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia [...]04.2014 r. Nr[...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].10.2010 r. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...].04.2014r. strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, względnie zmianę, uwzględnienie wniosku podatnika i wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji z dnia [...].12.2010r. w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie błędnej decyzji. Zdaniem strony, wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2378/11) jest nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie, ponieważ gdyby jego treść była znana organowi wydającemu decyzję w chwili orzekania, z całą pewnością nie doszłoby do tak błędnego orzeczenia. Odwołujący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił datę powstania przychodu należnego w 2007r., bowiem należności wynikające z umów sprzedaży z dni [...].01.2002r., [...].04.2002r. i [...].06.2002r. były wymagalne w 2002 r. W odwołaniu wskazano również na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ w wyniku wydania błędnej decyzji podatnik poniósł szkodę majątkową. Zdaniem podatnika, organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny, co miało wpływ na wydanie błędnej decyzji. Końcowo wskazano, że wątpliwości wynikające na tle orzekania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].07.2014r. Nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie jako przesłanka wznowienia postępowania została wskazana nowa okoliczność w postaci orzeczenia NSA z dnia 26.07.2014r. (II FSK 2378/11). Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Okolicznością faktyczną nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Zatem w związku z tym, że wykładnia normy prawnej nie jest elementem stanu faktycznego, okoliczności wskazane w odwołaniu nie uzasadniają wznowienia postępowania. W związku z powyższym nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który uprawniałby organ podatkowy do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub cześć o orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1, art 120 i 121 O.p. W ocenie strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2010 r. oparta została na wyroku Sądu Najwyższego - V CK 583/2004 i na dzień jej wydawania nie były organowi znane orzeczenia sadów administracyjnych m.in. wyroki NSA (sygn. akt III FSK 2378/11, sygn. akt II FSK 2377/11). Zdaniem strony, wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie, ponieważ gdyby jego treść była znana organowi wydającemu decyzję w chwili orzekania, z całą pewnością nie doszłoby do tak błędnego orzeczenia. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił datę powstania przychodu należnego w 2007 r., bowiem należności wynikające z umów sprzedaży z dni [...].01.2002r., [...].04.2002r. i [...].06.2002r. były wymagalne w 2002 r. W skardze wskazano również, że sytuacja podatnika jest wyjątkowa, ponieważ z powodu błędnej decyzji organu podatkowego, której rozstrzygniecie oparto na okolicznościach, które uległy zmianie, podatnik poniósł szkodę majątkową. W konsekwencji doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120 O.p. - zasada praworządności, oraz z art. 121 ww. ustawy - zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do organów państwowych. Końcowo wskazano, że wątpliwości wynikające na tle orzekania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z zm. – dalej: p.p.s.a.) Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada ogólna trwałości decyzji podatkowych ustanowiona w art. 128 O.p. Treścią zasady ogólnej trwałości ostatecznych decyzji podatkowych jest to, że mogą one być wzruszane tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego" (wyrok NSA z 15.01.2003 sygn. akt III SA 334/01 Biul.Skarb. 2003/4/28). Wobec tego w orzecznictwie i doktrynie od dawna utrwalony został pogląd, że katalog podstaw do wznowienia postępowania nie może być interpretowany rozszerzająco. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2010r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się strona skarżąca z uwagi na niewniesienie przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stała się ostateczna. Przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć w I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami, w oparciu o wskazywaną przez stronę skarżącą przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O zaistnieniu przesłanki z tego przepisu można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Z powyżej przytoczonego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest sytuacja, gdy wyjdą na jaw nowe dowody bądź nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Pojęcie terminu "okoliczności faktyczne" odnieść należy do okoliczności faktycznych sprawy, czyli tych okoliczności stanu faktycznego, których ustalenie determinowało zastosowanie normy prawnej, właściwej w danej sprawie. Do takich okoliczności nie można zaliczyć faktu istnienia orzeczenia sądowego, zawierającego wykładnię przepisu prawa, który był, bądź mógł być zastosowany w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem sądu - organ prawidłowo ocenił, że wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11 nie można zakwalifikować jako spełnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a co szczególnie istotne z uwagi na treść wniosku, wydanie tego orzeczenia nie oznacza wypełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w pkt 5 lub 8 tego przepisu. Wyżej wymienione orzeczenia nie są ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Gdyby nawet przyjąć (do czego nie ma absolutnie podstaw), że wydanie wyżej określonych orzeczeń było nową okolicznością faktyczną, to przecież wyrok został wydany w 2013r., a więc nie istniał w dniu [...].12.2010r., czyli w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona. Przede wszystkim jednak orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 26 lipca 2013r., należy rozpatrywać w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu. Oznacza to zatem, że wykładnia przepisów prawa lub też ujednolicenie tej wykładni albo przerwanie rozbieżności w wykładni na skutek wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nową okolicznością faktyczną. Tak więc, skoro skarżący nie wykazał występowania przywołanej we wniosku podstawy wznowienia postępowania, a przytoczone okoliczności nie wskazują także na istnienie innych podstaw nie było możliwości zmiany w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.