I SA/Po 944/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w tym podatku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia Burmistrza Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w sprawie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Burmistrz Gminy S. dokonał zaliczenia kwoty [...]zł - stanowiącej nadpłacony przez [...] S.A. (dalej również jako: "Spółka", "Podatnik", "Skarżąca") podatek od nieruchomości za rok 2010 - na poczet bieżących zobowiązań ww. Podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2017 tj. rat IV, V, VI, VII, VIII, IX, X (po [...] zł) i częściowo XI ([...] zł). Orzeczenie doręczono adresatowi [...] kwietnia 2017 r. a w dniu [...] maja 2017r. do Urzędu Gminy wpłynął wniosek Spółki (nadany listem poleconym w dniu [...] maja 2017r.) o uzupełnienie postanowienia - poprzez objęcie zarachowaniem także należnego, zdaniem Wnioskodawcy, oprocentowania nadpłaty. Burmistrz Gminy S. wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. postanowienie, którym odmówił uzupełnienia swego wcześniejszego postanowienia. W uzasadnieniu orzeczenia wyrażono pogląd, iż w analizowanym przypadku nadpłata nie podlegała oprocentowaniu gdyż została zwrócona (zaliczona na poczet bieżących zobowiązań) w ciągu 30 dni od uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania a organ podatkowy nie przyczynił się powstania przesłanki uchylenia owej decyzji. Spółka, z zachowaniem siedmiodniowego terminu od daty doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia postanowienia w kwestii zarachowania, wniosła zażalenie, które zostało błędnie uznane Samorządowe Kolegium Odwoławcze z zażalenia na postanowienie w przedmiocie uzupełnienia. Stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wyrokiem z dnia 09 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 186/18 – postanowienie Kolegium z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia dotyczącego zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań i zalecił rozpatrzenie zażalenia na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2017 r., a więc postanowienie o zarachowaniu. Rozpoznając wniesione zażalenie Kolegium wskazało, że Spółka utrzymuje, że przedmiotem zaliczenia winna być nie tylko kwota nadpłaty ale również jej oprocentowanie, co uznano za wadliwe. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Porównanie brzmienia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż zarachowanie oprocentowania nie stanowi niezbędnej treści postanowienia, o którym mowa w drugim z nich. Co więcej, przepisy art. 78 § 3 O.p. ściśle wiążą oprocentowanie z terminowym zwrotem nadpłaty (który musi nastąpić poprzez jej zaliczenie w sytuacji gdy podatnik ma bieżące zobowiązania), co wręcz implikuje odrębne zarachowanie samej nadpłaty. Jeżeli, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym zaistniał spór co do oprocentowania, winien on być rozstrzygnięty w drodze decyzji. Postanowienie o zarachowaniu stanowi jedynie odzwierciedlenie pewnej operacji, przeprowadzonej w księgowości urzędu. Nie można nim rozstrzygać kwestii merytorycznych, dotyczących istnienia czy wysokości oprocentowania. W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, podniosła zarzut naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., gdyż organy miały obowiązek wypowiedzenia się w zakresie oprocentowania od nadpłaty, gdyż określenie oprocentowania może nastąpić bądź w postępowaniu, o którym mowa w art. 76a O.p. bądź odrębnie; art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Skarżąca nie kwestionuje również, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań zostało dokonane w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 O.p. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy (i ewentualnie od jakiego momentu) skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Prezydent zobowiązany był również do określenia należnego jej oprocentowania. W ocenie Sądu kontrola naruszenia przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcie - czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty, wymaga uprzedniego odniesienia się istotnych kwestii procesowych, które uszły uwadze organu odwoławczego. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18, Baza NSA). Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi, to postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Z tych względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących oprocentowania nadpłaty, jako nie dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zasługiwały na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, przeprowadzi kontrolę zaskarżonego postanowienia wyłącznie w zakresie objętym tym rozstrzygnięciem, zwracając uwagę na konieczność rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oprocentowania przez wydanie odrębnej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).