I SA/Po 946/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], [...],[...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz umorzenia odsetek od zaległości w tych podatkach o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Podatnik M.N. od [...] czerwca 1998 r. rozpoczął działalność gospodarczą - firma A w miejscowości A. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków ze sprzedażą detaliczną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz w PIT[...] za 2004 r. złożonych w dniu [...] kwietnia 2005 r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W dniu [...] lutego 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT za okres do roku 2004 oraz o umorzenie odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu wniosku prosił o ustalenie raty miesięcznej w wysokości [...] zł, aż do całkowitej spłaty zadłużenia oraz podał, że w 2005 r. sytuacja finansowa poprawiła się o tyle, że mógł wywiązać się z bieżących zobowiązań. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższy wniosek załatwił odmownie i odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres XII.2002 r., XII 2003 r., I i II 2004 r., od IV do XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł., podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych PIT[..] za XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł., podatek od towarów i usług za okresy IX, X i XII 2002 r., od V do XII 2004 r., IX, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułów: podatku dochodowego od osób fizycznych PIT[...] za okresy III, IV, VI, VIII, IX, X i XII 2002 r., XII 2003 r., I i II 2004 r., od IV do XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za XI i XII 2005 r., w łącznej kwocie [...]zł. podatku od towarów i usług za okresy IX, X i XII 2002 r., od V do XII 2004 r., IX, XI i XII 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraził pogląd, że nie dopatrzył się okoliczności do rozłożenia na raty i umorzenie odsetek zgodnie z wnioskiem tym bardziej, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań zmniejszających powstałe zaległości do dnia złożenia wniosku. Poza powyższymi zaległościami podatnik posiada zadłużenie na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...] zł. i na rzecz Urzędu Wojewódzkiego z tytułu niezapłaconych mandatów w łącznej kwocie [...] zł. Pomimo wniosku z dnia [...] grudnia 2002 r. o restrukturyzację zaległości z dobrodziejstwa tego procesu nie skorzystał ponieważ nie uregulował opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł, dlatego należało negatywnie już i z tego powodu ocenić wiarygodność i wypłacalność podatnika w regulowaniu zaległych zobowiązań. Naczelnik podkreśla, że zgromadzone dowody nie stwarzają dostatecznej gwarancji do podjęcia przez podatnika realnej spłaty powstałych zaległości w najbliższym czasie, gdyż jak wynika z zeznania PIT [...] za 2005 r. osiągnął on niewielki dochód w kwocie [...] zł. przy wysokim wskaźniku przychodu na poziomie kwoty [...] zł. W/w kwota dochodu nie znajduje odzwierciedlenia w kwocie dochodu podanej przez podatnika w treści oświadczenia o stanie majątkowym tj. [...] zł. netto miesięcznie. We wniosku podatnik stwierdza, iż do powstania zadłużenia przyczyniła się, utrzymująca się do 2004 r. trudna sytuacja finansowa jego przedsiębiorstwa i dopiero jej poprawa w 2005 r. pozwoliła na realizację bieżących zobowiązań. Tym czasem znaczna część zadłużenia powstała i obejmuje właśnie 2005 rok, pomimo stwierdzonej przez zobowiązanego poprawy sytuacji. Podjęcie negatywnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT znajduje ponadto swoje uzasadnienie ze względu na rodzaj zobowiązania podatkowego "którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie środków należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele" (wyrok NSA z dnia 21.09.2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00). Problemy finansowe przedsiębiorstwa czy też niepowodzenia nie powinny stanowić okoliczności uzasadniających umorzenia odsetek za zwłokę, które stanowią formę pewnej sankcji finansowej za nieterminowa realizacje powstałego zobowiązania. Gdyby bowiem za podstawę faktyczną umorzenia przyjąć niepowodzenia finansowe podatnika w działalności gospodarczej, budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych. Ostatecznie należy stwierdzić, że przedstawiony przez wnioskodawcę materiał dowodowy oraz wyrażone przez niego argumenty nie dają podstaw do stwierdzenia, iż istnieją w przedmiotowej sprawie przesłanki do udzielenia rat w spłacie należności głównych powstałych zaległości oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji wniosła odwołanie żona podatnika R.N. (pełnomocnictwo k. [...] akt podatkowych) w którym zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych domagała się jej uchylenia i uwzględnienia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżone: orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń PIT[...] za 11 i 12/2005. w łącznej kwocie [...] zł., w podatku od towarów i usług za miesiące: 09, 11 i 12/2005 w łącznej kwocie [...] zł. i odmowy umorzenia odsetek a zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za 11 i 12/2005 w łącznej kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za miesiące 09, 11 i 12/2005 w łącznej kwocie [...] zł, i umorzyć postępowanie przed organem I instancji w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, oraz utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., 2003 r., 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: 09, 10 i 12/2002 r., 05-12/2004 r. w łącznej kwocie [...] zł., i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., 2003 r., 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł., w podatku od towarów i usług za miesiące: 09, 10 i 12/2002 r., 05-12/2004 r., w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że odnośnie zaległości w 2005 r. zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o rozłożenie na raty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług "za okres do 2004 r. włącznie" oraz o "umorzenie odsetek za zwłokę od wpłaconych zaległości". W decyzji Urząd Skarbowy orzekł także w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych powstałych w 2005 r. i umorzenia odsetek za zwłokę od tychże zaległości. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie rozszerzył zakresu żądania. Należy przytoczyć treść art. 67a ustawy - Ordynacja podatkowa będącego postawę podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia, który jedynie w przypadku złożonego wniosku popartego "ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" przewiduje udzielenie ulg w spłacie w postaci rat, odroczenia i umorzenia. Zatem organ I instancji nie miał podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie. W tej sytuacji należało uchylić decyzje organu I instancji w tej części i umorzyć postępowanie przed organem I instancji jako bezprzedmiotowe. Natomiast odnośnie zaległości do końca 2004 r. decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami odnośnie ulgi rozłożenia na raty i umorzenia odsetek. Analizując sytuację finansową należy zaznaczyć, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. - PIT[...] wykazał dochód w kwocie [...] zł., natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] lutego 2006 r. wykazał dochód w wysokości [...] zł miesięcznie. Z w/w oświadczenia wynika, że podatnik ponosi wydatki miesięczne w wysokości ok. [...] zł (telefony komórkowe - [...] zł.) miesięcznie; ubezpieczenie na życie - [...] zł., ubezpieczenie samochodu [...] zł.). Ponadto wykazał, że koszty utrzymania domu ponoszą rodzice, którzy są właścicielami tej nieruchomości, a sam jest właścicielem samochodu [...] - rok produkcji [...]. Dochód wynikający ze zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. to [...] zł. (dochód miesięczny netto - ok. [...] zł) i nie znajduje odzwierciedlenia w kwocie dochodu miesięcznego netto podanej przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] lutego 2006 r. tj. [...] zł. W trakcie postępowania wyjaśniającego podatnik złożył deklarację na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT[...]), w których wykazał podstawę opodatkowania: za miesiące 01 - 02/2006 - [...] zł ([...] zł. miesięcznie) za miesiące 01 - 03/2006 - [...], za miesiące 01 - 04/2006 - [...] zł ([...] zł. miesięcznie), a żona podatnika otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę dochód miesięczny brutto podatnika wynikający z deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PIT[...] za miesiąc 04/2006 - ok. [...] zł. miesięcznie oraz zasiłek żony w wysokości [...] zł. organ podatkowy miał prawo wątpić, czy propozycja dłużnika dotycząca spłaty zaległości w ratach po ok. [...] zł miesięcznie ma charakter realny. Podatnik ubiegający się o ulgę w postaci rat powinien wskazać dochód, który umożliwi jemu wywiązanie się z przyjętego na siebie zobowiązania. W związku z powyższym argumenty podatnika podniesione we wniosku czy też w odwołaniu nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w formie rat. Brak jest także podstaw do umorzenia odsetek za zwłokę, które jedynie urealniają zobowiązanie płacone po terminie płatności. Sam brak środków pieniężnych na spłatę całości zadłużenia nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę. Gdyby przyjąć, iż trudna sytuacja finansowa podatnika w chwili podejmowania decyzji jest wystarczającą przesłanką do udzielania ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to umarzanie odsetek za zwłokę byłoby nagminne. Potencjał finansowy podatnika może bowiem jeszcze ulec zmianie i pozwolić na spłatę zaległych podatków wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast decyzja o umorzeniu odsetek za zwłokę niesie za sobą nieodwracalne skutki w postaci rezygnacji Skarbu Państwa ze swych wierzytelności. Powyższą decyzję zaskarżyła żona R.N. (pełnomocnictwo k.[...] akt sądowych) - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 67a, 120, 123 § 1, 139 § 1 i 2, 187 § 1 i 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację oraz domagała się uchylenia decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi opisuje argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu do II-ej instancji podkreśla, że stanowią podstawę do rozłożenia na raty zaległych podatków i umorzenia odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że brak jest naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że jednodniowa rozbieżność pomiędzy datą wydania dokumentów, a datą wysłania wynika z uwagi na procedurę wysłania korespondencji przez organ podatkowy i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było trafne. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi płacenie podatków. Zaległość podatkowa powstała z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., 2003 r. i 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł., z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. i za maj do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. i zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Wywody skarżącego dalekie są od meritum sprawy, której pozytywne rozstrzygnięcie wymagało wskazania przesłanek faktycznych określonych w art. 67"a" § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, oraz może te zaległości rozłożyć na raty (§ 1 pkt 2). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tą sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia i rozłożenia na raty. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości pogląd organów podatkowych obu instancji, że decyzja należy do kategorii decyzji uznaniowych i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002 r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane prze ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego". Kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W postępowaniu o umorzenie zaległości i rozłożenia na raty obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o interesie podatnika i ocenione zostały przez organ podatkowy korzystne dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby sytuację podatkową podatnika. Organy podatkowe rozważając aktualną sytuację finansową ustaliły, że podatnik nie będzie mógł wywiązać się z układu ratalnego ponieważ w dacie wydawanych decyzji dochód miesięczny brutto podatnika wynikający z deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc kwiecień 2005 r. wynosił około [...] zł miesięcznie z zasiłek żony w wysokości [...] zł. Z tego wynika, że propozycja skarżącego M.N. iż będzie mógł spłacać zaległości w ratach po około [...] zł. miesięcznie jest faktycznie nie do wykonania i nie ma charakteru realnej jak to organ II instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł. Przedstawione przez skarżącego warunki odnośnie spłaty zaległości w ratach w ocenie Sądu nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty. Z akt sprawy wynika, że oprócz zaległości podatkowych skarżący posiada inne zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Zalega ze zobowiązaniem wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...] zł, oraz z tytułu niezapłaconych mandatów w łącznej kwocie [...] zł. Sąd stwierdza, że w toku postępowania o umorzenie organy obu instancji podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia istnienia bądź nie istnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1, a także art. 120, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podjęły wszelkie niezbędne działania, a całe postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ramach uznania podatkowego nie naruszyły treść art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu. Zdaniem Sądu organy zebrały wszelkie dowody w celu ustalenia obecnej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny i oceniając je odpowiednio uzasadniły czyniąc zadość wymogom faktycznym zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji i to zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z akt sprawy wynika również, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji zapewniając czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Sąd stoi na stanowisku i z całą stanowczością podkreśla, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić środka prowadzącego do zwolnienia zapłaty podatku do czego zmierza skarżący tym bardziej, że jest osobą młodą (urodzony w 1976 r.) i z pewnością jego stan finansowy może w przyszłości się poprawić i będzie mógł spłacić dług wobec Skarbu Państwa płacąc zaległy podatek co jest obowiązkiem każdego obywatela. Umorzenie zaległości podatkowych jak na wstępie uzasadnienia Sąd podniósł jest instytucja nadzwyczajną i jest odstępstwem od zasady równości stosowania prawa i to wobec wszystkich obywateli Państwa niezależnie od statusu finansowego. Z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z Ordynacji podatkowej wynika fundamentalna zasada realizowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa, a podatnik nie może pochopnie z tych zobowiązań być zwolniony - por. wyrok N SA z 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1913/97. Kończąc, Sąd podkreśla, jak to słusznie zauważyły organy podatkowe, że pomimo wniosku o restrukturyzację zaległości skarżący nie skorzystał z dobrodziejstwa ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców (Dz.U. 155, poz. 1287) której celem było przywrócenie płynności finansowej oraz zdolności kredytowej przedsiębiorcom, ponieważ nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 194,05 zł., która w stosunku do występujących zaległości była opłatą minimalną. Już z tego faktu można wnioskować, że skarżący nie ma zamiaru rzetelnego zredukowania zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że decyzja nie narusza prawa Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska LF