I SA/Po 948/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy [....] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] czerwca 2021 r. firma "A" Sp. z o.o. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Prezentując we wniosku stan faktyczny, spółka wskazała, że w związku z realizowaną nową inwestycją zamierzała skorzystać z pomocy regionalnej udzielanej przez Gminę [...] na podstawie przepisów Uchwały Rady Miejskiej we [...] Nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie: wprowadzenia "Programu pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcom inwestującym na terenie Gminy [...]" (dalej: "uchwała RMW"). W tym celu spółka przed rozpoczęciem realizacji nowej inwestycji dokonała odpowiedniego zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej na podstawie § 4 ust. 1 uchwały RMW. Zgodnie ze zgłoszeniem z dnia [...] czerwca 2014 r. spółka zamierzała skorzystać z pomocy na wspieranie nowej inwestycji. Spółka nie zgłosiła zamiaru korzystania z pomocy na utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Na tle tak sformułowanego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem, czy w świetle niezgłoszenia zamiaru i nie korzystania z pomocy na utworzenie nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją, spółka w świetle przepisu § 10 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. z 2008 r., Nr 146, poz. 927 ze zm. – dalej: "rozporządzenie RM") obowiązana jest utrzymać utworzone miejsca pracy przez okres 5 lat od dnia ich utworzenia? Spółka wyraziła przekonanie, że jeżeli nie korzystała z pomocy na utworzenie nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją i pomoc nigdy nie była obliczana w oparciu o koszty utworzenia nowych miejsc pracy, w świetle przepisu § 10 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia RM spółka nie ma obowiązku utrzymywania zatrudnienia na poziomie 2000 nowych pracowników w zakładzie w B. , na terenie Gminy [...] przez okres 5 lat od zakończenia inwestycji. Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z [...] września 2021 r., nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że powołany przez spółkę we wniosku przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW nie ma zastosowania w sprawie, gdyż został on zmieniony mocą uchwały Nr [...] Rady Miejskiej we [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej we [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie: wprowadzenia "Programu pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcom inwestującym na terenie Gminy [...]" (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z dnia 12.06.2014 r., poz. 3563). W stanie prawnym obowiązującym od 27 czerwca 2014 r. § 4 ust. 4 uchwały RMW miał nowe brzmienie, a uchwała wskutek dokonanej zmiany nie odwołuje się już do zapisów § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM, lecz określa w sposób bezpośredni warunek utrzymania miejsc pracy. Organ zaznaczył, że intencją i zamiarem podjęcia uchwały RMW było, zgodnie z treścią § 1 ust. 1 uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiących nowe inwestycje, w wyniku których utworzone zostaną nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie Gminy [...]. Z kolei warunkiem skorzystania ze zwolnienia było utworzenie na poziomie wskazanym w treści ww. uchwały określonej liczby nowych miejsc pracy w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji, a także ich utrzymanie przez wskazany w treści uchwały czas. Organ zaznaczył, że treść zapisów uchwały była znana spółce począwszy od daty zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia ([...] czerwca 2014 r.) i to jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a także w czasie trwania korzystania ze zwolnienia z podatku do nieruchomości. Spółka w tym czasie nie sygnalizowała organowi podatkowemu, że nie dochowa warunków zwolnienia w kwestii dalszego utrzymania zatrudniania. Organ wskazał, że warunki korzystania ze zwolnienia zostały tak sformułowane, by w zamian za zwolnienie z podatku od nieruchomości zachęcić przedsiębiorców do zainwestowania na terenie Gminy [...] pod warunkiem stworzenia nowych miejsca pracy oraz ich utrzymania przez określony czas. Ideą uchwały była aktywizacja miejscowego rynku pracy i to w dłuższej perspektywie czasowej. Uchwała zakładała, by wskutek realizacji inwestycji utworzyć miejsca pracy i je utrzymać przez określony czas. Był to warunek łączny, który przedsiębiorca zgłaszający zamiar skorzystania z uchwały musiał spełnić, by korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji Burmistrza Miasta i Gminy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) § 4 ust. 4 uchwały RMW w zw. z § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pomimo niezgłoszenia zamiaru i niekorzystania z pomocy na utworzenie nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją, spółka w świetle ww. przepisów zobowiązana jest utrzymać utworzone miejsca pracy przez okres 5 lat od dnia ich utworzenia, 2) art. 2 pkt 11) lit. a) ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 743 – dalej: "u.p.s.p.p.") w zw. z art. 20b w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l") w zw. z § 4 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 4 uchwały RMW poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powołany przez spółkę przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW w brzmieniu sprzed 27 czerwca 2014 r. nie ma zastosowania w sprawie, pomimo, że spółka spełniła warunek nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości polegający na zgłoszeniu zamiaru skorzystania z pomocy w dniu 16 czerwca 2014 r., a więc zgodnie z art. 2 pkt 11) lit. a) u.p.s.p.p. nabyła prawo do zwolnienia z dniem 16 czerwca 2014 r., skutkiem czego do skorzystania przez nią ze zwolnienia mają zastosowanie warunki ustanowione zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 16 czerwca 2014 r., 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1461 ze zm. – dalej: "u.o.a.n.") poprzez błędne przyjęcie przez organ, że powołany przez spółkę przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW w brzmieniu sprzed 27 czerwca 2014 r. nie ma zastosowania w sprawie, pomimo że na dzień zgłoszenia przez spółkę zamiaru skorzystania z pomocy, tj. według stanu prawnego na dzień 16 czerwca 2014 r. przepis ten obowiązywał w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej uchwałą Nr [...] oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW w brzmieniu po nowelizacji z dnia 10 czerwca 2014 r., który wszedł w życie 27 czerwca 2014 r., a tym samym naruszenie zasady lex retro non agit, 4) art. 14c § 3 w zw. z art. 214 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez błędne pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację i wskazanie, że skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu po uprzednim wezwaniu na piśmie organu podatkowego, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu lub podjęciu innej czynności do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") podczas gdy przepis ten został znowelizowany z dniem 1 czerwca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw w taki sposób, że zniesiony został wymóg uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ stwierdził, że uchwała RMW w swym pierwotnym brzmieniu warunkowała zwolnienie z podatku od nieruchomości nie tylko od utworzenia nowych miejsc pracy, ale również od ich utrzymania. Zmiana treści uchwały wprowadzona uchwałą nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. (tj. przed dniem zgłoszenia zamiaru skorzystania z uchwały przez spółkę), która weszła w życie z dniem 27 czerwca 2014 r., doprecyzowała pierwotny zapis zobowiązując przedsiębiorcę do "utrzymania nowych utworzone miejsca pracy przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia". W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2022 r. spółka wskazała, że warunek udzielenia pomocy z § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM został powtórzony w § 4 ust. 1 uchwały RMW z dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżąca zaznaczyła, że złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z pomocy w dniu [...] czerwca 2014 r., czyli przed rozpoczęciem inwestycji i z tym dniem nabyła prawo do korzystania z pomocy oczywiście po spełnieniu innych warunków przewidzianych przepisami obowiązującymi w tym dniu. Zdaniem spółki okoliczność, że w dniu [...] czerwca 2014 r. Rada Gminy [...] zmieniła uchwałę z dnia [...] stycznia 2014 r., zważywszy, że zmiana ta weszła w życie 27 czerwca 2014 r., dla warunków jakie winna spełnić skarżąca, pozostaje bez znaczenia. W ocenie spółki, stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że zmiana uchwały z dnia [...] stycznia 2014 r., która weszła w życie z dniem 27 czerwca 2014 r., miała wyłącznie charakter doprecyzowujący jest nieprawdą. Zmiana ta ma charakter nowości normatywnej, albowiem do uchwały z dnia [...] stycznia 2014 r. wpisano warunki odmienne od tych, które uregulowane były przepisem § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM. Skarżąca podkreśliła, że uchwała RMW z 10 czerwca 2014 r. nałożyła bezwzględny wymóg utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez określony czas niezależnie od tego, czy inwestor zamierza korzystać z pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy, czy jak to ma miejsce w przypadku skarżącej, nie zamierza z takiej pomocy korzystać. Warunki korzystania z ulgi podatkowej zostały tym samym zmienione, a to nie może być traktowane jako zmiana doprecyzowująca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W realiach badanej sprawy należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z § 4 ust. 4 uchwały RMW w brzmieniu pierwotnym (obowiązującym do 26 czerwca 2014 r.) "Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na podstawie niniejszej uchwały zobowiązany jest do utworzenia nowych miejsc pracy w okresie i utrzymanie zatrudnienia na poziomie wskazanym w § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia". W myśl § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM warunkiem udzielenia pomocy jest utworzenia nowych miejsc pracy w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji i utrzymania zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnia z 12 miesięcy poprzedzających utworzenie miejsc pracy oraz utrzymanie nowo utworzonych miejsc pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc, przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od dnia ich utworzenia - w przypadku pomocy, o której mowa w § 5 pkt 2. Z kolei znowelizowany przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW, a więc w brzmieniu obowiązującym od 27 czerwca 2014 r., stanowił, że "Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na podstawie niniejszej uchwały zobowiązany jest do utworzenia nowych miejsc pracy w okresie 3 łat od dnia zakończenia inwestycji i utrzymania zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnia z 12 miesięcy poprzedzających utworzenie miejsc pracy oraz utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia". W ocenie Sądu sformułowany w pkt 1 skargi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 4 uchwały RMW z [...] stycznia 2014 r. oraz § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM poprzez błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie dokonał błędnej wykładni przepisu § 4 ust. 4 uchwały RMW w zw. z § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przepis § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na wejście w życie z dniem 27 czerwca 2014 r. znowelizowanej treści § 4 ust. 4 uchwały RMW. I to ta uchwała była podstawą prawną wydanej zaskarżonej interpretacji. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut z pkt 2 skargi. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 11) lit. a) u.p.s.p.p. w zw. z art. 20b w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z § 4 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 4 uchwały RMW poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powołany przez spółkę przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW w brzmieniu sprzed dnia 27 czerwca 2014 r. nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka 16 czerwca 2014 r. złożyła zgłoszenie zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcom inwestującym na terenie Gminy [...] na podstawie § 4 ust. 1 uchwały obowiązującej 16 czerwca 2014 r. W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka zamierzała skorzystać z ulgi na wspieranie nowej inwestycji, a nie na utworzenie nowych miejsc pracy. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (a tylko ten w postępowaniu w zakresie interpretacji może być brany pod uwagę), jednoznacznie wynika, że w dniu nabycia przez skarżącą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, czyli w dniu dokonania zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, co nastąpiło w dniu 16 czerwca 2014 r., obowiązywała uchwała RMW w brzmieniu pierwotnym, w § 4 ust. 4 uchwała odwoływała się do § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM i taki stan prawny winien być podstawą wydanej interpretacji. Zasadny okazał się także zarzut zawarty w pkt 3 skargi. Jak już wyżej wskazano, organ błędnie nie zastosował w sprawie przepisu § 4 ust. 4 uchwały RMW w brzmieniu sprzed dnia 27 czerwca 2014 r., pomimo, że na dzień zgłoszenia przez spółkę zamiaru skorzystania z pomocy, tj. według stanu prawnego na dzień 16 czerwca 2014 r., przepis § 4 ust. 4 uchwały obowiązywał w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej uchwałą Nr [...] W rezultacie tego naruszenia organ wadliwie przyjął, że w sprawie należy zastosować znowelizowany przepis § 4 ust. 4 uchwały RMW, który wszedł w życie 27 czerwca 2014 r. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżąca zgłosiła zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego w dniu 16 czerwca 2014 r. i w tym też dniu nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego obowiązującym w tym dniu przepisami. Warunkiem skorzystania z pomocy jest dokonanie przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy w trybie i formie określonej uchwałą. Należy odróżnić nabycie prawa do skorzystania ze zwolnienia, które nastąpiło w dniu 16 czerwca 2014 r., pod warunkiem spełnienia określonych przepisami prawa warunków, a realizacją tego prawa. Są to dwa odrębne zdarzenia prawne. Za trafny należy uznać także ostatni z zarzutów skargi. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ w pouczeniu zaskarżonej interpretacji wadliwie poinformował skarżącą o trybie wniesienia skargi do Sądu. Niemniej uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca prawidłowo wniosła skargę do Sądu bez uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ winien wydać indywidualną interpretację na podstawie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wniosku oraz przepisów obowiązujących w dacie nabycia prawa do skorzystania z pomocy publicznej, czyli § 4 ust. 4 uchwały i rozporządzenia RM z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielenia zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, do którego odwoływała się uchwała RGW z [...] stycznia 2014 r. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł wynikające z postanowień § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 1687).