I SA/Po 954/25

Dnia 12 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2026 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. postanowieniem z 16 maja 2025 r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. z 24 kwietnia 2025 r., [...] określającej M. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towaru i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. Jako podstawę prawną przedmiotowego postanowienia wskazano art. 216 § 1, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). Organ I instancji uznał, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Ponadto Naczelnik uznał, że zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że zaległości będące konsekwencją wydanej decyzji z 24 kwietnia 2025 r. nie zostaną wykonane. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł skarżący, zarzucając naruszenie: 1) art. 239b § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie za uprawdopodobnione niewykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji z 24 kwietnia 2025 r.; 2) art. 180 o.p. i art. 181 o.p. art. 187 § 1 w zw. art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy, w tym dotyczące prawidłowego ustalenia zastosowania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z 16 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 20 października 2025 r., nr [...] w uzasadnieniu odniósł się do kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją, uznając, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. mogą ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem 2 lipca 2025 r. natomiast w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji z 24 kwietnia 2025 r. pozostają wymagalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. wskazując, że z akt sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez k. sądowych na rzecz - GKM [...] na rzecz T. S. w kwocie łącznej 71.458,71 zł, - GKM [...] na rzecz M. K. w kwocie łącznej 67.377,62 zł, - GKM [...] na rzecz S. M. w kwocie 28.322,71 zł, - KM [...] na rzecz M. G. w kwocie 443.574,19 zł, - GKM [...] na rzecz S. M. w kwocie łącznej 8.225,24 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w sposób przymusowy [...] Sądowi dochodzili od skarżącego łączną kwotę 618.958,47 zł. Zatem skarżący nie reguluje dobrowolnie swoich zobowiązań, co świadczyć może o tym, że również zobowiązania wynikające z decyzji z 24 kwietnia 2025 r. nie zostaną dobrowolnie wykonane. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z danych widniejących w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika według stanu na dzień 28 kwietnia 2025 r. skarżący posiadł środki transportu: - [...] samochód osobowy kombi, rok produkcji 2017, nr rejestracyjny [...], pojazd zajęty przez k. sądowego M. G. na poczet zaległości objętych zajęciem wierzytelności nr KM [...], - [...] samochód ciężarowy skrzynia, rok produkcji 2020, nr rejestracyjny [...], pojazd zajęty przez k. sądowego M. G. na poczet zaległości objętych zajęciem wierzytelności nr KM [...], - [...] samochód osobowy coupe, rok produkcji 2018, nr rejestracyjny [...], pojazd zajęty przez k. sądowego M. G. na poczet zaległości objętych zajęciem wierzytelności nr KM [...], - [...] samochód osobowy wielozadaniowy, rok produkcji 2020, nr rejestracyjny [...], pojazd zajęty przez k. sądowego M. G. na poczet zaległości objętych zajęciem wierzytelności nr KM [...]. - samochodowa przyczepa lekka, rok produkcji 1992, nr rejestracyjny [...], wartość tej przyczepy na podstawie ogłoszeń zawartych na popularnych portalach ogłoszeniowych można oszacować w przedziale od 1.000,00 zł do 6.500,00 zł. Natomiast z C. B. Danych Ksiąg Wieczystych (stan na 25 kwietnia 2025 r.) wynikało, że skarżący jest współwłaścicielem/właścicielem nieruchomości: - nieruchomość gruntowa położona w O. W. przy ulicy [...], dla której Sąd Rejonowy w O. W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] [...], współwłasność, w dziale IV tej księgi widnieją wpisy ustanawiające hipotekę na tej nieruchomości na łączną kwotę 5.695.575,62 zł (pozycja nr [...] wpisu hipotecznego dotyczy hipoteki umownej w wysokości 3.070.000,00 zł na rzecz [...] S.A.), - nieruchomość położona w R. przy ul. [...] (tereny mieszkalne), dla której Sąd Rejonowy w O. W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], własność, w dziale IV tej księgi widnieją wpisy ustanawiające hipotekę na tej nieruchomości na łączną kwotę 1.995.502,44 zł (pozycja nr [...] wpisu hipotecznego dotyczy hipoteki umownej w wysokości 870 404,60 zł na rzecz [...] S.A. [...] Oddział w O. W.), - nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (tereny niezabudowane), dla której Sąd Rejonowy w O. W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], własność, w dziale IV tej księgi widnieją wpisy ustanawiające hipotekę na tej nieruchomości na łączną kwotę 936.356,11 zł (pozycja nr [...] wpisu hipotecznego dotyczy hipoteki umownej łącznej w wysokości 705.000,00 zł na rzecz Stowarzyszenia "[...]"). W ocenie organu II instancji, skarżący nie posiada składników majątkowych, na których można ustanowić zastaw skarbowy lub ustanowić hipotekę, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o fakcie, że skarżący może nie wykonać zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzją świadczą okoliczności, że skarżący nie dokonuje dobrowolnych wpłat w ustawowych terminach płatności, należności te są realizowane w trybie przymusu egzekucyjnego. W 2025 r. wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie następujących wymienionych tytułów wykonawczych: - nr [...] obejmował zaległości podatkowe w podatku według stawki 19% od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w łącznej kwocie należności głównej 21.390,25 zł, - nr [...] obejmował zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie należności głównej 16.774,54 zł. - nr [...] obejmował zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 9.039,92 zł - nr [...] obejmował zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie należności główne 23.070,19 zł. Ponadto poza zaległościami podatkowymi, określonymi skarżącemu ww. decyzją, skarżący posiadał następujące zaległości podatkowe: - w podatku według stawki 19% od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej: podatek PPL) za 2024 r. w wysokości 389.276,00 zł (należność główna), odsetki stałe z tytułu nieuregulowania w terminie płatności zaliczek na podatek PPL w wysokości 44.718,00 zł, - z tytułu daniny solidarnościowej za 2025 r. w kwocie 41.953,00 zł (należność główna), - w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2024 r. i listopad 2016 r. w łącznej wysokości 32.518,00 zł (należność główna) - w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-pł) za grudzień 2024 r. w wysokości 480,91 zł (należność główna). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wykazane powyżej okoliczności wbrew twierdzeniom skarżącego wskazują na to, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p. Organ II instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, przeanalizował zeznania podatkowe i stwierdził, że z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty PIT 36L wynika, że: - w 2023 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości 18.775.905,12 zł, wygenerował koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.223.348,57 zł i w efekcie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.552.556,55 zł, - w 2024 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości 19.023.206,10 zł, wygenerował koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.974.383,16 zł i w efekcie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.048.822,94 zł. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wykazany dochód nie można uznać za środki odkładane w taki sposób, ażeby w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych pozwoliły zaspokoić wynikające z nich kwoty. Strona złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania przez organ II instancji, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 24 kwietnia 2025 r.; 2) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 w zw. z art. 239a o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 24 kwietnia 2025 r., podczas gdy w sprawie będącej przedmiotem skargi nie ma podwyższonego ryzyka niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego - skarżący aktywnie prowadzi działalność gospodarczą oraz uzyskuje stabilny i wysoki dochód; 3) art. 239a o.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe, że co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, a rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły; 4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 239b § 2 o.p. poprzez uznanie, że doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika z 24 kwietnia 2025 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe obu instancji potraktowały materiał dowodowy w sposób wybiórczy i niepełny i w konsekwencji nieprawidłowo ustaliły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie spełnione. Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nadania nieostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. z 24 kwietnia 2025 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 o.p., a po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest substytutem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób właściwy zbadały sytuację w świetle brzmienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. warunkujące nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w rezultacie czego oceniły, że zostały one w rozpatrywanej sprawie spełnione. Jak wynika z cyt. wyżej przepisu jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Organ ustalił, ze wobec skarżącego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone są przez k. sądowych postępowania egzekucyjne innych należności pieniężnych, wymienione na stronie 7 zaskarżonego postanowienia. Nadto organy wskazały, że majątek ruchomy skarżącego jest obciążony zajęciem komorniczym (poza samochodową przyczepą lekką – z uwagi na jego niską wartość). Majątek ten nie jest majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, który korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, gdyż został zajęty przez k. sądowego M. G. na poczet zaległości objętych zajęciem wierzytelności nr KM [...]. Z akt sprawy wynika także, że skarżący jest współwłaścicielem/właścicielem nieruchomości: 1. nieruchomość gruntowa położona w O. W. przy ulicy [...], której jest współwłaścicielem. W dziale IV księgi wieczystej widnieją wpisy ustanawiające hipotekę na tej nieruchomości na łączną kwotę 5.695.575,62 zł (pozycja nr [...] wpisu hipotecznego dotyczy hipoteki umownej w wysokości 3.070.000,00 zł na rzecz [...] S.A.), 2. nieruchomość położona w R. przy ul. [...], której jest właścicielem. W dziale IV księgi wieczystej widnieją wpisy ustanawiające hipotekę na tej nieruchomości na łączną kwotę 1.995.502,44 zł (pozycja nr [...] wpisu hipotecznego dotyczy hipoteki umownej w wysokości 870 404,60 zł na rzecz [...] S.A. [...] Oddział w O. W.), 3. nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] , której jest właścicielem. W dziale IV księgi wieczystej widnieją wpisy ustanawiające hipotekę na tej nieruchomości na łączną kwotę 936.356,11 zł (pozycja nr [...] wpisu hipotecznego dotyczy hipoteki umownej łącznej w wysokości 705.000,00 zł na rzecz Stowarzyszenia "[...]"). Zdaniem Sądu, organy trafnie wykazały, że skarżący nie posiada składników majątkowych, na których można ustanowić zastaw skarbowy lub ustanowić hipotekę, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W związku z powyższym organ wykazał dwie przesłanki z art. 239 b § 1 o.p. uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie Sądu spełniona została również przesłanka opisana w art. 239b § 2 o.p., czyli uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczności podnoszone przez organy podatkowe obu instancji, związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi oraz niewskazaniem przez podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia bez wątpienia uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach nie ma znaczenia, jakie dochody podatnik wykazuje w zeznaniach. Dochód wykazany w zeznaniach nie jest gwarantem wykonania zobowiązania wykazanego w decyzji. Nie można dochodu wykazanego w zeznaniach podatkowych traktować jako majątku, z którego można prowadzić egzekucję. W sprawie istotne jest, że organ wykazał, że skarżący nie reguluje swoich zobowiązań, ponieważ prowadzone są wobec niego postępowania egzekucyjne, a majątek ruchomy i nieruchomości są już obciążone zastawami i hipotekami. A podatnik nie wskazał organowi majątku, z którego organ mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej są bezpodstawne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.