I SA/Po 955/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania wniesionego z uchybieniem terminu oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki I SA/Po 955/07 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu J. W. za zaległości podatkowe A S.A. – zwanego dalej Spółką, w wysokości [...[,- zł z odsetkami zwłoki. Decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty do adresata w dniu [...].12.2006r., po czym jej doręczenie przez pocztę nastąpiło w dniu [...].01.2007r. Przed powyższą datą w dniu [...].12.2006r. skarżący przybył do Urzędu Skarbowego w K., gdzie załatwiał sprawy niezwiązane z powyższą decyzją. Podczas pobytu w budynku urzędu w obecności 4 pracowników Urzędu Skarbowego podjęto próbę doręczenia podatnikowi powyższej decyzji, informując go równocześnie, że dotyczy ona orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podatnik odmówił przyjęcia decyzji i opuścił budynek urzędu. Pracownicy urzędu sporządzili potwierdzenie odbioru, na którym odnotowali datę [...].12.2006r. jako dzień odmowy przyjęcia pisma i wraz z decyzją oraz notatką urzędową dołączyli do akt sprawy. W dniu [...].01.2007 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując się na art.228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził wniesienie odwołania po terminie i pozostawił je bez rozpoznania. W uzasadnieniu podano, że podatnikowi skutecznie doręczono decyzję podczas jego pobytu w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r., gdyż odmówił przyjęcia decyzji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że odwołanie podatnika z dnia [...].01.2007r. w oparciu o przepis art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej OP, należało uznać za wniesione po terminie, który upłynął z dniem [...].01.2007r. Natomiast zgodnie z art.153 §1 i 2 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art.144, tzn. przez pocztę, przez pracowników urzędu lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Skoro w myśl art.148 §1 i 2 Ordynacji podatkowej miejscem doręczenia decyzji może być obok mieszkania adresata, jego miejsca pracy także siedziba organu podatkowego i równorzędnym sposobem doręczenia, obok doręczenia przez pocztę jest także doręczenie przez pracownika urzędu, skutek odmowy przyjęcia decyzji w siedzibie organu podatkowego w dniu [...].12.2006r. przez skarżącego określony w art.153 §2 Ordynacji podatkowej wystąpił tego dnia. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając: 1) naruszenie art.148 OP polegające na doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w siedzibie organu podatkowego, pomimo uprzedniego wysłania decyzji na adres skarżącego za pomocą poczty, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art.153 OP polegające na uznaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za doręczoną podatnikowi w dniu [...].12.2006r., pomimo ważnego doręczenia przedmiotowej decyzji za pośrednictwem poczty w dniu [...].01.2007r.; naruszenie art.121 OP poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że doręczenie dokonane w miejscu pracy adresata oraz w siedzibie organu podatkowego mają charakter zastępczy w stosunku do doręczenia pism osobom fizycznym w miejscu zamieszkania, o czym świadczy użyte przez Ustawodawcę sformułowanie "również". Skarżący wskazywał, że taka wykładnia jest zaaprobowana w piśmiennictwie dotyczącym art. 42 Kodeksu postępowania administracyjnego, który został analogicznie sformułowany. W konsekwencji organ dokonał doręczenia w swojej siedzibie, nie mając podstaw, aby przypuszczać, że podatnik decyzji wysłanej pocztą nie odbierze. Podatnik podkreślił, że zastępcze doręczenie nastąpiło po wysłaniu decyzji pocztą, co jest nieuprawnione. Skarżący wskazał również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.11.2004. Podniesiono również, że w przypadku, gdy organ decyduje się na doręczenie decyzji jednocześnie kilkoma sposobami doręczeń, musi ponosić ryzyko, że koniec terminu do wniesienia odwołania będzie biegł od ostatniego doręczenia w sprawie, tym bardziej, że w każdej z decyzji istnieje pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w określonym terminie, a strona nie może ponosić negatywnych skutków zastosowania się do treści pouczenia. Wskazanie w decyzji doręczonej za pośrednictwem poczty na 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, do którego się podatnik zastosował, prowadzi do naruszenia art.121 OP. Skarżący zauważył także, że stwierdzono zastępcze doręczenie mimo, że nie wiadomo, czy doręczenie właściwe będzie skuteczne, a akceptacja takiego sposobu działania może prowadzić łatwo do nadużyć, ponieważ można sporządzić protokół z takiej czynności, podczas, gdy faktycznie nikt nie będzie nawet próbował doręczyć decyzji. Odpierając zarzuty strony Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem, jakoby doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego, było doręczenie zastępczym, które ma miejsce jedynie wtedy, gdy następuje za czyimś pośrednictwem. Poza tym organ podatkowy uznał, że powołane przez skarżącego orzeczenie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W cytowanym wyroku wystąpiły inne okoliczności faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zarówno organ (k. 8 akt sąd.), jak i skarżący (k. 3 akt sąd.) bezspornie przyznają, że w dniu [...].12.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał do skarżącego za pośrednictwem poczty decyzję z dnia [...].12.2006r. oraz, że w dniu [...].12.2006r. – tj. przed odbiorem decyzji wysłanej pocztą pracownicy podjęli próbę doręczenia podatnikowi w budynku tego urzędu skarbowego decyzji z dnia [...].12.2006r. jednak odmówił on jej przyjęcia i opuścił budynek. Kwestią sporną jest, czy organ postępując w powyższy sposób nie naruszył art. 148 OP, art.153 OP oraz art.121 OP oraz od którego momentu należy w zaistniałej sytuacji faktycznej liczyć termin do wniesienia odwołania i kiedy on upłynął. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia art.148 OP oparty na twierdzeniu, że doręczenie w siedzibie organu ma charakter zastępczy i jego celem jest przede wszystkim umożliwienie biegu postępowania w przypadku opieszałości lub złej woli adresatów. Art. 148 § 1 OP stanowi, że osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również (§ 2) mogą być doręczane 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się – zgodnie z art.148 §3 Ordynacji podatkowej – w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Powyżej przytoczony przepis określa miejsce doręczenia pism osobom fizycznym i wbrew twierdzeniom skarżącego, w piśmiennictwie dotyczącym art.148 § 1 i 2, oraz podobnie, aczkolwiek nie identycznie, brzmiącego art.42 § 1 i 2 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 98 poz. 1071, ze zm.) wskazuje, że wskazane w tych przepisach miejsca doręczenia są równorzędnymi miejscami podstawowymi (A. Wróbel komentarz do art. 42 [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II; G. Łaszczyca komentarz do art. 42 kodeksu postępowania administracyjnego , [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I i II, Zakamycze, 2005 – w przypadku doręczenia w siedzibie organu Autor mówi, nie tyle o prawie, co nawet o obowiązku doręczenia decyzji w siedzibie organu; S.Dzwonkowski, komentarz do art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. – tu Autorzy wskazują na alternatywność wyboru miejsca doręczenia – nawet w przypadku art. 148 § 3 OP; P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 s. 569 – ten Autor wskazuje na równorzędność miejsc doręczenia wskazanych w art. 148 § 1 i 2 OP; B.Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 148-149 - także ten Autor wskazuje, że z wyliczenia w kolejnych paragrafach nie wynika kolejność sytuacji, w jakich dokonuje się doręczenia). Odosobniony jest natomiast pogląd J. Borkowskiego, nie wynikający z brzmienia art.148 §1 i 2 OP jakoby pierwszeństwo miejsca doręczenia wynikało z art. 148 § 1 OP (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex, Wrocław 2006, s. 606-607). Argument skarżącego, jakoby słowo "również" wskazywało na zastępcze miejsce doręczenia w siedzibie organu podatkowego nie jest prawidłowy, gdyż o doręczeniu właściwym czy zastępczym nie decyduje miejsce doręczenia, lecz okoliczność czy doręczenia dokonano adresatowi osobiście – wówczas jest to doręczenie właściwe, czy też w innej formie – np. za pośrednictwem innych osób – wówczas jest to doręczenie zastępcze. Skoro przepis art. 148 § 2 OP wskazuje, że "... Pisma mogą być również doręczane" oznacza to w ocenie Sądu, że organ podatkowy może – aczkolwiek nie musi – skorzystać również z tego miejsca doręczenia pisma adresatowi, bez wyczerpania uprzednio miejsc określonych w § 1 tego artykułu. Na równorzędność miejsc doręczenia, o których mowa w art. 148 § 1 i § 2 OP wskazuje także treść art. 148 § 3 OP w myśl którego dopiero w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i § 2 pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Także z treści art.148 OP i równorzędności wskazanych w nim miejsc doręczenia, jak również z treści art.144 OP wskazującego na sposób doręczenia za pokwitowaniem – przez pocztę, przez pracowników organu lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, a nadto z treści art.211 OP, który wymaga jedynie doręczenia decyzji stronie na piśmie, nie można wyprowadzić twierdzenia, że organ podatkowy może doręczyć decyzje stronie jedynie w jeden ze sposobów w tych przepisach określonych względnie stosować doręczenia kolejno, najpierw przez pocztę, zawsze alternatywnie. Dlatego Sąd uznał, że podjęciu próby doręczenia decyzji adresatowi dnia [...].12.2006r. w siedzibie organu podatkowego przez pracowników organu podatkowego, tj. w trybie art.148 §2 pkt 1 w zw. z art.144 OP nie stała na przeszkodzie okoliczność, że dnia [...].12.2006r. decyzja to została do adresata wysłana pocztą. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 153 OP. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art.144, pismo wraz z adnotacją zwraca się nadawcy i włącza do akt sprawy. Adnotacja winna zawierać informację o odmowie przyjęcia pisma i datę odmowy. W myśl art.153 § 2 uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Pracownicy organu podatkowego sporządzili dokładną adnotację o odmowie przyjęcia pisma nie tylko na druku "potwierdzenie odbioru" ale również w formie notatki urzędowej i dokumenty te wraz z decyzją (k. 29 akt adm.) złożyli do akt sprawy, co wynika bezspornie z akt. Stwierdzenie powyższego dało podstawę organowi odwoławczemu do przyjęcia, że w sposób prawidłowy i prawnie skuteczny doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...].12.2006r. ze wszystkimi tego konsekwencjami a więc także uznania tej daty za moment, od którego liczyć należy w myśl reguł określonych w art.223 §2 pkt 1 OP termin do wniesienia odwołania. Stanowisko skarżącego, jakoby jego odmowa przyjęcia decyzji nie miała znaczenia, bowiem należało przyjąć sytuację dla niego korzystniejszą, tj. datę doręczenia decyzji (późniejszą) przez pocztę za początek biegu terminu do wniesienia odwołania, nie znajduje prawnego uzasadnienia. W tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 OP. Powyżej wykazano, że organ podatkowy był uprawniony do doręczenia pisma w swojej siedzibie przez swoich pracowników i z możliwości tej skorzystał, zaś odmowa przyjęcia decyzji przez skarżącego, która spowodowała określone skutki prawno-procesowe nie może być uznana za działanie organu w sposób nie budzący do niego zaufania. Nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, oderwany od faktów argument skarżącego, iż akceptacja przyjętego sposobu działania może doprowadzić do nadużyć, gdyż organ może jedynie sporządzić protokół z czynności, nie podejmując nawet próby doręczenia pisma. Skoro zarzuty skarżącego okazały się bezzasadne i zaskarżone postanowienie odpowiada prawu Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwaną dalej ppsa (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki L.Sz.