I SA/Po 958/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [....] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [..] zł ( słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] sp. z o.o. [...] w P. (obecnie [...] sp. z o.o.) w grudniu 2012 r. złożyła, wraz z korektami deklaracji podatkowych, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno – pomiarowych (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz W. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. i decyzją z [...] 2013 roku określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że odstąpił od powoływania w sprawie biegłego albowiem spór nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, lecz wykładni prawa. Jednocześnie organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu budowlą jest gazociąg (sieć służąca do przesyłania gazu). W skład tak rozumianej budowli, jako całości użytkowo-technicznej wchodzą urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty redukcyjno-pomiarowe i telemetria umieszczone na fundamentach betonowych. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz uchyliło decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości i orzekło w tej części o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Zdaniem organu odwoławczego cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi, punkty redukcyjno-pomiarowe gazu i inne urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią element tej sieci gazowej. Obiekty zaliczane do budowli zostały wymienione art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Wśród przykładowych budowli w tym przepisie wymieniono wprost sieci techniczne. Z dalszych przepisów powołanej ustawy wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Sieci gazowe to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące i do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego - §2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. u. nr 97, poz. 1055). Wskazano, że definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są elementami sieci gazowej. Stanowią więc element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innymi jej elementami. Nie ma znaczenia jaką konstrukcję ma sieć i gdzie jest zlokalizowana, gdyż na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ją traktować jako całość techniczno-użytkową obejmującą różnorodne elementy składowe służące do prowadzenia działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Wskazano, że wysokość zobowiązania podatkowego określona decyzją organu I instancji, odpowiada wysokości uiszczonego przez Spółkę podatku. Zasadnym zatem było orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie powstała nadpłata rozumiana, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na tę decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 pkt 1 lit a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas, gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 i pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, pomimo, że spełnia definicję budynku, - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowle są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). W zakresie naruszeń prawa procesowego strona skarżąca podniosła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona podniosła w szczególności brak odniesienia się przez organ do przedstawionych przez Skarżącą dowodów w postaci prywatnych ekspertyz oraz brak powołania biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W zakresie przepisów art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Strona nie zgodziła się z tym wyrokiem i wniosła od niego skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 07 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1516/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Podkreślono przy tym, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się do wskazywanych przez stronę Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. NSA nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 95, poz. 613 ze zm.), a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2011 r., zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią budowli i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona Skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Wykładni i przesłanek stosowania powołanych przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.). stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm – dalej jako: Op.), przede wszystkim zauważyć należy, że Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, brak powołania biegłego. Organ odwoławczy uznał natomiast, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych, ale ich prawnej kwalifikacji, dlatego też zgodził się z organem I instancji, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie jest niecelowe i zbędne. Zdaniem organu, dla kwalifikacji prawno-podatkowej kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych nie ma znaczenia ich usytuowanie, ani sposób ich fizycznego połączenia z pozostałymi elementami sieci gazowej, ponieważ jak wskazano "za budowlę należy uznac całą sieć gazową wraz ze wszystkimi układami redukcyjnymi i pomiarowymi, które stanowią elementy sieci gazowej i stanowią zespół urządzeń technicznych ze sobą powiązanych oraz funkcjonalnie związanych z gazociągiem". Organ odwoławczy wyraził pogląd, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tych okolicznościach, odnosząc się do kwestii wskazywanych przez stronę Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno –pomiarowych i punktach pomiarowych, w kontekście braku związku technicznego pomiędzy nimi a gazociągiem Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo). W tym kontekście należy wskazać, że w kwestii prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich funkcjonowania powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach badanej sprawy, decyzje organów obu instancji nie zawierają rozważań w kontekście analizy technicznej przedmiotowych urządzeń, ponieważ w ocenie organów obu instancji stan faktyczny sprawy był bezsporny, a zasadnicze znaczenie miała ocena prawna, co do tego czy wskazane przez Spółkę urządzenia jako budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takim przypadku konieczne stało się uchylenie decyzji obu instancji, w celu przeprowadzenia analizy technicznej i zajęcia przez organy stanowiska w zakresie ustaleń faktycznych, co do roli i znaczenia spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości. Na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, mając na uwadze wskazówki interpretacyjne zawarte w wyroku uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należało wskazać, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy przy tym, że nie może obecnie budzić uzasadnionych wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy, bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa materialnego musi uwzględniać, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Podkreśla się jednocześnie, że w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów należy zauważyć, że budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji należy zwrócić zatem uwagę, że Kolegium zakwestionowało prawidłowość wniosków strony co do przesądzającego charakteru przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w kontekście uznania obiektu za obiekt budowlany, zauważając że przepisy tego rozporządzenia nie mogą przesądzać o uznaniu za obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie, sam organ wywiódł swoje stanowisko o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, spornych obiektów właśnie z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ponownie rozpoznając sprawę należy zatem uwzględnić, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową, a to zagadnienie było kwestią kluczową w okolicznościach badanej sprawy. W tym też zakresie organy obu instancji odstąpiły od ustaleń faktycznych i badania związku technicznego pomiędzy poszczególnymi elementami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, przyjmując ich status dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości a priori. Tymczasem, mając na uwadze, że budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, należało uwzględnić, że określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Jednocześnie, przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Należy przy tym zauważyć, że wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga zatem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego, wadliwe było stanowisko organów obu instancji wywiedzione przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97 poz.1055, dalej "rozporządzenie MG"). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą, bowiem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość Skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, jak założyły to, nie czyniąc w tym zakresie ustaleń faktycznych organy obu instancji. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 oraz art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.