I SA/Po 968/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. D. R. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych na mocy wyroku sądowego. Prezentując we wniosku stan faktyczny zainteresowana wskazała, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. zostało przyznane jej świadczenie tytułem: zadośćuczynienia w kwocie [...]zł, odszkodowania w kwocie [...]zł i kosztów leczenia w kwocie [...]zł. Ponadto na jej rzecz sąd zasądził odsetki w kwocie [...]zł. Wnioskodawczyni szczegółowo opisała dotychczas poniesione wydatki na leczenie i rehabilitację ([...] zł) oraz koszty kancelarii prawnej ([...] zł). Zainteresowana stwierdziła, że zasądzone na jej rzecz pieniądze chociaż w drobnej części zrekompensują jej kalectwo, będące wynikiem źle wykonanych operacji, zaniedbania lekarzy przy i po zabiegach. Wskazała, że operacja naprawcza to tylko próba poprawienia jej komfortu życia. Dotychczas przeszła ponad 10 operacji. Zaznaczyła, że na skutek doznanego uszczerbku na zdrowiu, ciągle musi korzystać z masaży i rehabilitacji. Wiele czynności nie może zrobić/robić sama i potrzebuje pomocy. Została całkowicie pozbawiona możliwości wykonywania pracy zarobkowej. Od 3 lat jest zdana na pomoc rodziny i innych osób. Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną na stałe. Stale będzie wymagała pomocy i rehabilitacji, dlatego uważa, że w takim przypadku nie powinna płacić żadnego podatku od osób fizycznych. Ponadto wskazała, że wszystkie świadczenia zostały jej wypłacone przez T.U. [...] w związku z zawartą przez sprawcę szkody (szpital) umową ubezpieczenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi następujące pytania: 1) czy powinna zapłacić podatek od przyznanego świadczenia, zadośćuczynienia, odszkodowania, kosztów leczenia oraz odsetek od tych świadczeń? 2) Jeżeli musi zapłacić podatek, to od jakiego świadczenia i w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedzi na powyższe pytania powinny być negatywne. Prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że nie powinna płacić żadnej kwoty, gdyż potrzebuje i będzie potrzebowała środków finansowych na pomoc medyczną, rehabilitację oraz wyposażenie łazienki (dostosowanie do jej potrzeb), na leki i środki zaopatrzenia medycznego (rehabilitacyjnego). Zainteresowana uważa, że te pieniądze powinny być tylko dla niej na wsparcie jej życia codziennego. Zaznaczyła, że te środki finansowe są dowodem krzywdy, którą jej wyrządzono i z którą musi się borykać każdego dnia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w odniesieniu do otrzymanych odsetek i za prawidłowe w pozostałym zakresie. W motywach interpretacji organ wskazał, że otrzymane przez wnioskodawczynię kwoty, co do zasady, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), jednakże ustawodawca przewidział dla niektórych świadczeń zwolnienie przedmiotowe. Zdaniem organu, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF kwoty świadczeń z tytułu: zadośćuczynienia, odszkodowania i kosztów leczenia korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego wnioskodawczyni nie jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. świadczeń. Jednocześnie organ zauważył, że odsetki ustawowe wypłacone za opóźnienie wypłaty zadośćuczynienia nie są wliczane do wartości odszkodowania. Podkreślił, że pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, to jednak ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania, zadośćuczynienia i nie są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem sensu stricto, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOF. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zdaniem organu, okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera expressis verbis w tym zakresie zwolnienie przedmiotowe. Mając na względzie, że ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego zadośćuczynienia, czy odszkodowania, organ stwierdził, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że wypłacone wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu odsetki od wypłaconego odszkodowania, zadośćuczynienia i kosztów leczenia nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy o PDOF. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa D. R., pismem z dnia [...] r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w części dotyczącej opodatkowania otrzymanych odsetek> zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, 2) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę do zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdy należność główna jest zwolniona z podatku dochodowego, to oznacza to, że odsetki naliczone za zwłokę powinny być również wolne od tego podatku. Pogląd taki, zdaniem skarżącej, wyrażają również w swoich orzeczeniach sądy administracyjne. W konsekwencji skarżąca wnosi o zwolnienie od podatku kwoty [...]zł, tj. 30% od zadośćuczynienia. W przekonaniu skarżącej, nie powinno być tak, że kilkakrotnie należy uiścić podatek od jednej sytuacji, tj. przez skarżącą i przez kancelarię. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, odsetki ustawowe za opóźnienie w spełnieniu świadczeń w postaci odszkodowania i zadośćuczynienia, zasądzonych w wyroku sądu powszechnego, nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Zdaniem organu, pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, to jednak ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania, zadośćuczynienia i nie są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem sensu stricto, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOF. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacone wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu odsetki od wypłaconego odszkodowania, zadośćuczynienia i kosztów leczenia nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy o PDOF. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, odsetki za opóźnienie, jako świadczenie uboczne, powinny być objęte zwolnieniem podatkowym, skoro takim zwolnieniem objęte są należności stanowiące świadczenie główne. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Przystępując do wykładni powołanych przepisów przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołana w niej judykatura oraz piśmiennictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wychodząc z powyższych założeń za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, który trafnie stwierdził, że ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego zadośćuczynienia, czy odszkodowania. Tego rodzaju zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługiwałoby tylko wówczas, gdyby przepis ustawy zawierał expressis verbis w tym zakresie zwolnienie przedmiotowe. Niezależnie od powyższych wniosków rozważenia wymagało podniesione przez skarżącą sporne zagadnienie objęcia odsetek za opóźnieniem zakresem analizowanego tu zwolnienia, na podstawie związku jaki niewątpliwie występuje między świadczeniem głównym i świadczeniem ubocznym (odsetki). Zdaniem skarżącej odsetki winny podzielić los świadczenia głównego i na tej podstawie zostać objęte zwolnieniem podatkowym. Kwestia ta była przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. NSA podkreślił, że strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Akcentując odrębność odsetek jako długu samodzielnego, NSA analizując w konkretnym stanie faktycznym zagadnienie przyporządkowania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła podatkowego, z którego wynikało świadczenie główne (w tamtej sprawie cena za zbycie akcji), stwierdził brak podstaw do niejako automatycznego przyjmowania jednolitych zasad opodatkowania świadczenia głównego i związanego z nim świadczenia ubocznego w postaci ustawowych odsetek za opóźnienie. Z tych względów Sąd uznał, że przeciwne stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia podnoszona, a pozostająca poza przedmiotem zaskarżonej interpretacji, kwestia wzajemnych rozliczeń między skarżącą, a profesjonalnym pełnomocnikiem procesowym (kancelaria prawna) z tytułu udzielonej skarżącej pomocy prawnej w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawczynię okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.