I SA/Po 977/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. R. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie całości zaległości wynikających ze zobowiązań podatkowych. W argumentacji wniosku podniósł, że znajduje się w trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej. Wskazał, że jego problemy powstały w czerwcu 2010 r. na skutek działania osób trzecich (byłej żony - A. K. i pracownika urzędu skarbowego). Wówczas z siedziby jego firmy została skradziona kasa fiskalna, która następnie została, bez jego wiedzy i zgody, zlikwidowana w obecności inspektora skarbowego w Urzędzie Skarbowym [...]. Podatnik oświadczył, że o likwidacji kasy dowiedział się dopiero w maju 2013 r. w trakcie przeprowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej. Stwierdził, że konsekwencją bezprawnej likwidacji kasy fiskalnej i długotrwałego ukrywania tego faktu przez Urząd Skarbowy jest uszczuplenie jego majątku i pozbawienie go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet podjęcia pracy. Swoje straty oszacował na kwotę co najmniej [...] zł. Podatnik wskazał, że wymóg posiadania przez niego konta bankowego przy próbie podjęcia pracy lub prowadzenia działalności uniemożliwiał mu normalne funkcjonowanie w społeczeństwie, gdyż otwarcie rachunku bankowego skutkowałoby jego natychmiastowym zajęciem przez komornika. Stan ten trwa do dziś, a jest skutkiem przestępstwa, którego zobowiązany padł ofiarą. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania z opisanego wyżej wniosku w części dotyczącej umorzenia zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do września i listopad 2009 r. oraz za maj 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że podatnik na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do września i listopad 2009 r. oraz za maj 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, a także zaległości z tytułu odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na 19% podatek dochodowy za miesiące od marca do maja, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto nie uregulował zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami, a także kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł i kosztów upomnienia w kwocie [...]zł. Odnosząc się do meritum organ I instancji wskazał, że z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., regulującego kwestię ulg podatkowych, wynika, iż do merytorycznego rozpatrzenia wniosku niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: złożenie odpowiedniego wniosku przez osobę uprawnioną (podatnika) oraz wystąpienie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Zdaniem organu, w części dotyczącej umorzenia zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, występuje tylko jedna z ww. przesłanek, tj. podatnik posiada zaległości podatkowe. Druga z przesłanek nie wystąpiła, gdyż zakres przedmiotowy złożonego wniosku dotyczy zobowiązań, wobec których R. K. pełni funkcję płatnika, natomiast przepisy O.p. nie przewidują możliwości umorzenia należności przypadających od płatników, a jedynie od podatnika. Z powyższego organ wywiódł, że brak jest podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie umorzenia zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie wskazano, że w pozostałej części wniosek zostanie rozpoznany w odrębnym postępowaniu. W zażaleniu z dnia [...] r. R. K. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz brak rzetelnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, co do braku wystąpienia w sprawie przesłanki istnienia osoby uprawnionej do skorzystania z ulgi, czyli podatnika. Zaznaczono przy tym, że do należności przypadających od płatników, na podstawie art. 67c § 1 O.p., stosuje się odpowiednio przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2, a nie jak wskazał organ I instancji przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niemniej z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że należności obciążające płatników i inkasentów mogą być rozkładane na raty, a także istnieje możliwość odroczenia terminu ich płatności. Nie mogą być one jednak umarzane. Organ II instancji zaakcentował, że żaden inny przepis prawa podatkowego nie dopuszcza takiej możliwości. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. K. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - w skrócie: "K.p.a.") poprzez nieuwzględnienie załączonego materiału dowodowego, przez co nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także niewłaściwą interpretację załączonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie uwzględniły w sprawie faktu, że ani O.p., ani żadna inna ustawa nie upoważnia inspektora skarbowego do bezzasadnej i bezprawnej likwidacji należącej do podatnika kasy fiskalnej oraz do skutecznego i długotrwałego ukrywania owej likwidacji przez urzędników skarbowych. Skarżący stwierdził, że w pismach do organów obu instancji wielokrotnie informował o tym, że nieautoryzowana przez niego likwidacja należącej do niego kasy fiskalnej uniemożliwiła mu nie tylko spłatę zaległych podatków we wcześniejszym terminie, lecz spowodowała również powstanie odsetek za zwłokę, oraz wpłynęła na drastyczne pogorszenie się jego sytuacji materialnej. W przekonaniu autora skargi, oparcie zaskarżonych postanowień jedynie na treści O.p. oraz wielokrotna błędna interpretacja treści jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i pism uzasadniających ów wniosek, stanową istotną wadę przeprowadzonego postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu, na wstępie należy wyjaśnić, że przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a §2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 67c § 1 O.p., zgodnie z którym, przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w przypadku zaległości podatkowych płatnika, nie odsyła do art. 67a §1 pkt 3 O.p., wskazując jako dopuszczalną formę udzielenia ulgi: odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty albo odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Oznacza to, że należności obciążające płatników i inkasentów mogą być rozkładane jedynie na raty, istnieje także możliwość odroczenia terminu ich płatności. Nie mogą być natomiast umarzane. Podkreślić należy, że ani ustawa Ordynacja podatkowa, ani żaden inny przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego nie dopuszcza możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej (w tym i organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu działania władz). Organy podatkowe nie mogą zatem działać dowolnie, mogą jedynie podejmować takie czynności, na które wyraźnie zezwala ustawa podatkowa. W sferze podatkowej obowiązuje zatem konstytucyjna zasada, iż organy podatkowe mogą działać jedynie wtedy, gdy na to pozwala ustawa. W prawie podatkowym jako dziale prawa publicznego nie obowiązuje zasada prawa prywatnego, że jeżeli coś nie jest zakazane, to jest dozwolone (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., I SA/Po 882/11; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że nie mają ustawowej kompetencji do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego i orzekły o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia wnioskowanej zaległości, zasadnie uznając, że w okolicznościach faktycznych sprawy znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 O.p. W konsekwencji stwierdzić także należy, że pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).