I SA/Po 980/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [....]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Wójt Gminy [...] nad W. na mocy art. 76 § 1 art. 76a § 1, na podstawie art. 216, art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") dokonał zarachowania względem [...] Oddział w P. nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet VI raty podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku odpisu podatku od nieruchomości decyzją Wójta Gminy [...] nad W. z dnia [...] maja 2017 r., na koncie podatkowym Spółki stwierdzono figurowanie nadpłaty podatku. Organ wskazał, że w wyniku wydanej decyzji, nadpłata podatku od nieruchomości wyniosła ogółem [...] zł, co w poszczególnych latach kształtowało się następująco: 2007 r.: [...] zł, 2008 r.: [...] zł, 2009 r.: [...] zł, 2010 r.: [...] zł, 2011 r.: [...] zł, 2012 r.: [...] zł. W zażaleniu z dnia [...] października 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że organ pierwszej instancji dokonał zarachowania, nie zaś stwierdzenia nadpłaty, stąd w ramach postępowania odwoławczego SKO jest władne jedynie zbadać poprawność dokonanego zarachowania, nie zaś rozstrzygać o zasadności bądź nie przyznania podatnikowi oprocentowania od nadpłaty. Organ zaznaczył, że decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta została odebrana zarówno przez Spółkę, jak i jej pełnomocnika, przed datą wydania zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym nie jest słuszny zarzut, że podatnik nie miał możliwości w inny sposób kwestionować braku naliczenia oprocentowania od nadpłaty jak poprzez złożenie zażalenia na postanowienie o zarachowaniu nadpłaty, bowiem mógł on swoją argumentację przedstawić w odwołaniu od w/w decyzji z dnia [...] maja 2017 r. W skardze z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nieuwzgledniającej odsetek oraz orzeczenie w kwestii oprocentowania nadpłaty zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie normy wynikającej z art. 78 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie braku określenia i zwrotu oprocentowania oraz uznanie, że w celu dochodzenia odsetek zasadne było zaskarżenie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Spółki kwestia ewentualnych odsetek - o ile są należne - powinna zostać rozstrzygnięta osobno. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie stanowi bowiem podstawy do założenia, że organ nie uznaje za zasadne wypłaty odsetek. Organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powinien, w ocenie Spółki, uwzględnić w tym postanowieniu nie tylko kwotę nadpłaty, ale również należnych odsetek. Fakt, iż organ I instancji w tym samym postanowieniu nie naliczył rzeczonych odsetek jest oczywistym naruszeniem prawa procesowego. Postanowienie to dotyczy bowiem technicznej czynności sposobu uznania podatnika kwotą należną do zwrotu ze strony organu i w związku z tym powinno obejmować również sposób wypłaty/zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych należnych odsetek (o ile są należne). Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy kwestii czy i ewentualnie od jakiego momentu skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Ponadto organ winien wypowiedzieć się w kwestii odsetek od nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 w grudniu 2012 r., zaś skarżone pierwotnie postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane dnia [...] maja 2017 r, tj. ok. 4,5 roku, licząc od dnia złożenia wniosku. Sąd zauważa, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się w swoim postanowieniu do kwestii oprocentowania nadpłaty. Zagadnienie odsetek skarżąca podniosła na etapie zażalenia. Kolegium natomiast rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji potraktowało sprawę pobieżnie, co nie odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającej z art. 122 O.p. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem". Tym samym jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie tej nadpłaty i w jakiej wysokości. Szczegółowe odniesienie się do tej kwestii powinno znaleźć się w postanowieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia). Zgodnie z art. 78 § 4 O.p., co do zasady, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty. Natomiast za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (art. 77b § 2 pkt 1 O.p.). Odsetki od nieterminowego zwrotu nadpłaty przysługują więc z mocy prawa. Wypłata oprocentowania powinna zatem być czynnością techniczną dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku lub zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 594/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów O.p. nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi, to postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, winny wskazać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie tej nadpłaty i w jakiej wysokości. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania na rzecz skarżącej składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.