I SA/Po 981/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w związku z niedotrzymaniem warunków zwolnienia z tego podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 131zł (sto trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan I SA/Po 981/06 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] 2005 r. skarżący J.R. przywiózł do kraju z Włoch samochód osobowy marki "A", rok produkcji 2001, o pojemności silnika 1,2, który to nabył we Włoszech dnia [...] 2001 r. W celu jego zarejestrowania w kraju uzyskał od Naczelnika Urzędu Celnego zaświadczenie stwierdzające, że przywóz tego samochodu jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem, że w ciągu 12 miesięcy samochód ten nie zostanie sprzedany, wynajęty ani wypożyczony. (k.[...] akt adm.) Podstawę prawną tego zaświadczenia stanowił § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - zwanego dalej Rozporządzeniem - (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.), w myśl którego zwalnia się od akcyzy przywóz przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu, samochodów osobowych z terytorium innego państwa członkowskiego, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: a) samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego osoby fizycznej, b) samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu w innym państwie członkowskim przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu i osoba ta przedstawi naczelnikowi urzędu celnego dowód potwierdzający wypełnienie tego warunku, c) samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub wypożyczony przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju. Po zarejestrowaniu w kraju przywiezionego samochodu bez uiszczenia akcyzy na podstawie powyższego zaświadczenia, skarżący umową darowizny z dnia [...] sierpnia 2005 r. przeniósł własność samochodu na obdarowanych - W.Z. i A.Z., którzy następnie dokonali drugiej rejestracji samochodu na swoje imię i nazwisko w kraju. (k.[...] akt adm.) Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie niedotrzymania przez skarżącego warunków zwolnienia od podatku akcyzowego i określenia tego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia. (k. [...] akt adm.) Decyzją nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie obowiązku podatkowego od umowy darowizny, niedotrzymanie warunków zwolnienia od podatku akcyzowego przez skarżącego i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł ([...] złotych). Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy przytoczył wymieniony powyżej § 28 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia. Wskazano także na treść art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zmn.) - zwaną dalej ustawą o akcyzie - stwierdzając, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się darowiznę tych wyrobów, a podatnik w dniu [...] 2005 zawarł umowę darowizny, co w konsekwencji - z uwagi na niespełnienie wymogu posiadania przedmiotowego samochodu przez okres 12 miesięcy - doprowadziło do utraty warunku zwolnienia z akcyzy, zawartego w § 28 rozporządzenia. Następnie organ podatkowy przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe, z uwagi na treść art. 2 pkt. 11 ustawy o akcyzie polega na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o akcyzie takie nabycie jest opodatkowane akcyzą. Za moment powstania obowiązku podatkowego uznano dzień zawarcia wymienionej powyżej umowy darowizny, tj. dzień [...] sierpnia 2005 r. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął ją - z uwagi na fakt , że w przedmiotowej sprawie przemieszczenie samochodu nastąpiło po dłuższym okresie czasu od daty jego nabycia - w wysokości równoważnej średniej cen samochodów osobowych zawartych w katalogu Eurotax 09/05, uzasadniając takie postępowanie brzmieniem art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie. Pod koniec ustosunkowując się do pisma podatnika z dnia [...] grudnia 2005 r., organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu przytoczonych przez podatnika art. 23, 25 oraz 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, gdyż po pierwsze, państwom członkowskim pozostawiono swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą samochody osobowe. Po drugie zaś, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał na błędną wykładnię przepisów europejskich. Podniesiony został zarzut naruszenia art. 23 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, ust. 1 i 2, które stanowią, że "Podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi, oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym." Skarżący zarzucił również naruszenie art. 25 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, stanowiącego, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. W opinii podatnika zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Podniesiono także argument naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, który stwierdza, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Strona podnosiła, że Państwa Członkowskie mogą stosować te same procedury odnośnie nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i pochodzących z innych Państw Członkowskich. Poza tym skarżący przytoczył przepis art. 8 dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 wskazujący, iż odnośnie wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych, zasada kierująca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim, w którym zostały one nabyte. Dodatkowo strona zarzuciła również, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego narusza art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wymienioną powyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] . Według organów podatkowych podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podkreślono, że wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku, bez względu na kraj, z którego pochodzą , tj. 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. Wskazano jednak, że wyższe stawki dotyczą zarówno samochodów nabytych w innym Państwie Członkowskim, jak i wyprodukowanych w kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, a tym samym decyzja nie narusza art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stwierdzono ponadto, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są jednolite i leżą w gestii prawa krajowego, a nie unijnego. Państwa Członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, iż podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Mają one swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na własny interes społeczno-ekonomiczny. W Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy pobrany został na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w powyższej ustawie. Ponadto organ podatkowy II instancji przytoczył w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji. Po koniec w odniesieniu do zarzutu podatnika naruszenia art. 64 Konstytucji, organ podatkowy uważa, że nie można zgodzić się z zarzutem strony jakoby w przedmiotowym postępowaniu wymieniony przepis Konstytucji został naruszony. W dniu [...] 2006 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W skardze zostały przytoczone argumenty wskazane głównie w piśmie podatnika z dnia [...] 2005 r., a także w złożonym przez niego odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...]. Poza tym skarżący obszernie przytaczał szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący zażądał również, z uwagi na toczące się przez 10 miesięcy postępowanie podatkowe, zasądzenia zadośćuczynienia za poniesione przez niego straty moralne i finansowe w wysokości i równowartości żądanego podatku akcyzowego, tj. w wysokości [...] ( [...]). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał i przytoczył stanowisko wyrażone w swojej decyzji z dnia [...] koncentrując się w dużej mierze na obronie zarzutów związanych z naruszeniem prawa europejskiego. Organ odrzucił również zarzut związany z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i tym samym nietrafne zastosowanie przepisu prawa. Na rozprawie w dniu [...] przedstawiciel Dyrektora Izby Celnej podtrzymał w całości zajęte uprzednio stanowisko. Skarżący sprecyzował swoje stanowisko, stwierdzając "... uważam, że podlegam podatkowi akcyzowemu, tylko w niższej wysokości. Samochód mój miał pojemność 1,2 i dlatego uważałem, że podatek akcyzowym powinien wynosić 3,1 %." (k. [...] akt sąd.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Analizując stanowisko stron należy stwierdzić, iż między stronami bezsporny jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Skarżący, przyznając to sam na rozprawie w dniu [...] 2007 r., nie kwestionuje samej zasady podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Natomiast zarzuca on organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie stawek celnych. Skarżący uważa, że zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 39,1 % w sposób rażący narusza przepisy europejskie. Prowadzi to do wniosku, że żaden z przedstawionych powyżej elementów stanu faktycznego, tj sprowadzenie samochodu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanie zaświadczenia warunkowo zwalniającego go z zapłaty podatku akcyzowego, pierwsza rejestracja przedmiotowego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie przeniesienie jego własności i posiadania, w drodze umowy darowizny, na inne osoby oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowani nie są sporne. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi (k. [...] akt sąd.), iż wspomniana decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszyła art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże z brzmienia skargi wynika wyraźnie, że skarżący miał na myśli nie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, a zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa. Skarżący wskazuje na to wyraźnie w skardze stwierdzając, iż samo zastosowanie powołanych przez organ podatkowy przepisów stanowi naruszenie prawa. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i nie narusza przepisów prawa, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy ustawy o akcyzie błędnie ustalając moment powstania obowiązku podatkowego poprzez powiązanie go z wykonaną w dniu [...] sierpnia 2005 r. umową darowizny zamiast z momentem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a po drugie, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe zastosowały niewłaściwą stawkę podatkową. Po pierwsze, organ podatkowy w wydanej w dniu [...] decyzji słusznie stwierdził, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 5) w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o akcyzie opodatkowaniu akcyzą podlega czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia niezarejestrowanego po raz pierwszy na terytorium kraju samochodu osobowego, przy czym art. 2 pkt 11) ustawy o akcyzie zawiera definicję legalną nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazując, iż polega ono na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. (k.22 akt adm.) Zgodnie z § 28 ust. 1 pkt. 4) Rozporządzenia przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju, zakazana jest sprzedaż, wynajęcie lub wypożyczenie samochodu, którego objęto zwolnieniem od akcyzy. Użyte w § 28 ust. 1 pkt. 4) pojęcie sprzedaży, wynajęcia lub wypożyczenia samochodu nie zostało przez Ustawodawcę zdefiniowane. Mając jednakże na uwadze, że Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy o akcyzie oraz wykładnię systemową, należy przyjąć, że z uwagi na treść art. 4 ust. 2 ustawy o akcyzie, który za sprzedaż wyrobów akcyzowych uznaje także ich darowiznę, zawarta w § 28 ust. 1 pkt. 4) część normy prawnej swoją hipotezą obejmuje także zakaz zawierania umów darowizny. Inaczej rzecz biorąc zawarty w § 28 ust. 1 pkt. 4 Rozporządzenia zakaz, z uwagi na treść art. 4 ust. 2 ustawy o akcyzie, obejmuje także umowy darowizny. Dodatkowo Sąd w niniejszym składzie uważa, że zawarty w § 28 ust. 1 pkt. 4 Rozporządzenia zakaz należy interpretować, jako zakaz przenoszenia zarówno własności, jak i posiadania samochodu, który został objęty zwolnieniem od akcyzy. W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący poprzez zawarcie w dniu 21 sierpnia 2005 r. umowy darowizny utracił uzyskane na podstawie § 28 ust. 1 Rozporządzenia zwolnienie od akcyzy. Ani § 28 ust. 1 Rozporządzenia, ani rozporządzenie, ani też ustawa o akcyzie nie określają expressis verbis konsekwencji naruszenia warunków wspomnianego powyżej zwolnienia. Jednakże zawarte w § 28 ust. 1 Rozporządzenia zwolnienie jest wyjątkiem od zawartej w art. 76 ust. 1 ustawy o akcyzie zasady, w myśl której, akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skoro skarżący poprzez wykonanie umowy darowizny przestał spełniać warunki zwolnienia od akcyzy, to organy podatkowe słusznie uznały, że zastosowanie znajduje zasada opodatkowania akcyzą. Mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 ustawy o akcyzie, określono w decyzji organu I instancji, że obowiązek w akcyzie w rozpoznawanej sprawie powstał z dniem [...] września 2005 r., tj z dniem zawarcia wspomnianej umowy darowizny. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, o ile ustawa inaczej nie stanowi, przy czym w myśl art. 4 ust. 2 pkt. 6) ustawy za sprzedaż uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych. Jednak przytoczony przez organy podatkowe art. 4 ust. 2 pkt. 6) ustawy o akcyzie należy, mając na uwadze dyrektywę wykładni systemowej oraz użyte w tym przepisie pojęcie "również", odczytywać w powiązaniu z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy o akcyzie określającym przedmiot opodatkowania akcyzą. W niniejszej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 2 pkt. 6) należałoby wtedy zastosować, gdyby przedmiotowy samochód w efekcie wykonania umowy darowizny - w powiązaniu z treścią art. 2 pkt. 11) ustawy o akcyzie - został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie miała miejsca, gdyż w momencie zawarcia umowy darowizny przedmiotowy samochód nie był przemieszczany z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a znajdował się już na terytorium kraju i był po pierwszej w kraju rejestracji. Wskutek niedochowania przez podatnika, w wyniku jego działania, zastrzeżonego w przepisach prawa podatkowego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powstał stan rzeczy wyłączający prawo podatnika do zwolnienia od akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Skoro ustawodawca nie określił odrębnie konsekwencji naruszenia warunków zwolnienia podatkowego zawartego w §28 ust.1 Rozporządzenia, mają zastosowanie ogólne przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie odnoszące się do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Zgodnie z art.80 ust.3 pkt 3 ustawy o akcyzie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jednak nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie byłby to więc moment pierwszej rejestracji wspomnianego samochodu na terytorium kraju. Jednak zważywszy na zakaz reformationis in peius (art.135 p.p.s.a.) oraz konsekwencje odsetkowe dla skarżącego wcześniejszego, niż określony w zaskarżonej decyzji, terminu powstania obowiązku podatkowego przyjąć należy w ponownym rozpoznaniu sprawy datę tę samą, jak w zaskarżonej decyzji dla określenia powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Po drugie, słuszny jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów wspólnotowych poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy o akcyzie obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: - podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, - importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o akcyzie/, Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie ustawy o akcyzie w Polsce/ zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju /pkt 1/ oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej /pkt 2/. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie Unii Europejskiej - a więc nabycie wewnątrzwspólnotowe - podlega /według polskiego porządku prawnego/ akcyzie, gdy przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce. Powyższe uregulowania wzbudziły wątpliwości dotyczące ich zgodności z prawem unijnym. Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, który wysokość stawek akcyzowych uzależnia od m.in. wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji. Stosownie do treści art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( art. 91 ust.1 Konstytucji). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust.2 Konstytucji). Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003r. Rzeczpospolita Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej ( Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004r.). Stosowanie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dania przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe (zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku). Powyższa kwestia wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień: 1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym? 3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Powyższe sformułowania rodzą szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy. Po pierwsze, omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku przez ETS reguł. Po drugie, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Po trzecie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę, są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić w rozpoznawanej sprawie, ze względu na brak rzeczywistej ceny uiszczonej w związku z nabyciem samochodu, wartość rynkowa podobnych pojazdów, jak to określił ETS. Taką wartość organy podatkowe przyjęły za podstawę wydanych decyzji i nie została ona przez stronę zakwestionowana. Ze względu na pojemność silnika przedmiotowego samochodu właściwą stawką akcyzy, którą należało zastosować jest stawka 3,1%. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego przez skarżącego żądania zasądzenia zadośćuczynienia za poniesione przez niego straty moralne i finansowe w wysokości i równowartości żądanego podatku akcyzowego, tj. w wysokości [...] zł ([...] złotych) należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwaną dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do rozpoznawania spraw sądowodministracyjnych. Na podstawie art.3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Przytoczone powyżej przepisy nie dopuszczają możliwości orzekania przez sądy administracyjne w sprawach związanych z zadośćuczynieniem za poniesione przez skarżącego straty moralne i finansowe. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan L.Sz.