I SA/Po 987/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i maj 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K., byłego członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz maj 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że X. Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka") nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego w całości kwot podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące luty 2010 r. (i korekty tej deklaracji złożonej w dniu 13 lutego 2013 r.) oraz maj 2010 r. Stwierdzono, że na poczet podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Spółka w dniu 16 czerwca 2010 r. wpłaciła kwotę [...] zł (wobec deklarowanej kwoty [...] zł), a na poczet podatku za maj 2010 r. odnotowano dwie wpłaty egzekucyjne w dniu 21 września 2010 r. w wysokości [...] zł oraz w dniu 17 lutego 2011 r. w wysokości [...] zł, a także przeksięgowano nadpłatę z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł (wobec deklarowanej kwoty [...] zł). W wyniku powyższych działań zaległości podatkowe Spółki zostały umniejszone za luty 2010 r. do kwoty [...] zł i za maj 2010 r. do kwoty [...] zł. W celu dochodzenia tych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w dniu [...] lipca 2010 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] (dla zaległości podatkowej za maj 2010 r.) oraz [...] (dla zaległości podatkowej za luty 2010 r.). Egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego [...] okazała się bezskuteczna, wobec czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. C. C. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne. Z kolei postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o m.in. tytuł wykonawczy o nr [...], postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], zostało wstrzymane w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Mając na względzie bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. za powyższe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki. W toku tego postępowania ustalono, że A. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia [...] maja 1992 r. do dnia [...] lipca 2010 r., a zatem w okresie, w którym powstały ww. zaległości podatkowe spółki, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie stwierdzono, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki ziściły się co najmniej w 2009 r. Wskazano bowiem, że Spółka w okresie od sierpnia 2008 r. do marca 2012 r. nieregulowała składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i z tych tytułów posiada zadłużenie w kwotach (odpowiednio): [...] zł, [...] zł i [...] zł plus należne odsetki. Ponadto ustalono, że od lutego 2009 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się na skutek zaprzestania regulowania przez nią zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z tytułu obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie, że zaległości spółki w płatnościach wobec różnych podmiotów, w tym ZUS datują się od sierpnia 2008 r., a wobec organów podatkowych od lutego 2009 r., organ podatkowy stwierdził, że podatnik, jako członek zarządu, nie dopełnił swego obowiązku i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. w lutym 2009 r. kiedy to spółka przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów - ZUS Oddział w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W odwołaniu z dnia 9 lutego 2015 r. A. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że Spółka w latach 2008 - 2010 posiadała aktywa, które przewyższały jej zobowiązania, osiągała zyski z działalności gospodarczej, posiadała środki finansowe w kasie i na rachunku bankowym, a także miała płynność finansową. W związku z tym brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podatnik wniósł o przeprowadzenie określonych dowodów na wskazane przez niego okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia [...] maja 1992 r. do dnia [...] lipca 2010 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2010 r. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ II instancji wskazał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z uwagi na brak posiadania przez nią majątku, w związku z czym zostało ono umorzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "P.u.n.") organ II instancji wskazał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W toku postępowania ustalono, że Spółka posiada zaległości w płatnościach wobec ZUS Oddział w P. od sierpnia 2008 r., a wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od lutego 2009 r., na łączną kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę. Wobec tego uznano, że podatnik, jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w lutym 2009 r., kiedy to Spółka przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów - ZUS Oddział w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W zakresie przedłożonych przez podatnika wraz z odwołaniem sprawozdań finansowych Spółki, tj. bilansów pokazujących stan na 31.12.2008 r., 31.12.2009 r., 30.09.2010 r. i 31 marca 2011 r. oraz rachunków zysków i strat pokazujących stan na 31.12.2010 r. oraz na 31.03.2011 r., organ II instancji zwracając uwagę, że sprawozdania te nie wskazują na jaki dzień zostały sporządzone, ani nie zostały złożone w urzędzie skarbowym, czy też w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy w [...] - do czego Spółka była zobowiązana, uznał je za dowód nierzetelny. Podkreślił także, że na podstawie innych dokumentów ustalono, iż Spółka była niewypłacalna już w lutym 2009 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik w piśmie z dnia 21 września 2014 r. wskazywał, iż możliwe jest zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa z nieruchomości położonych w B. przy ul. A., opisanych w księdze wieczystej pod nr [...] oraz [...], jednakże w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że nieruchomości te nie stanowią własności Spółki od dnia [...] listopada 2011 r. Organ II instancji podkreślił także, że nie odmawia członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Zastrzeżono przy tym, że w takim przypadku zarządzający spółką podejmuje ryzyko i musi się liczyć ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej, a także z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W skardze z dnia 4 maja 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z: decyzji nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...], [...] o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w stosunku do A. K. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. z siedzibą w X.; bilansów Spółki za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r., Rachunków Zysków i Strat za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. - na okoliczność, że Spółka w latach 2008 - 2010 posiadała aktywa, które przewyższały jej zobowiązania i osiągała zyski z działalności gospodarczej, posiadała środki finansowe w kasie jak i na rachunku bankowym i miała płynność finansową. W argumentacji skargi skarżący zanegował twierdzenie organ, że ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości. Z powyższego skarżący wywodzi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 O.p., a potwierdzają to, jego zdaniem, załączone do skargi dokumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 116 § 1 O.p., uzasadniającej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze musi być poprzedzone analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący nie zarzucił w skardze naruszenia przepisów postępowania skutkujących niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, czy jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, nie zarzucił też błędów w jego ocenie. W zasadzie skarżący nie zakwestionował poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, skupiając się przede wszystkim na wykazaniu, że nie było uzasadnionych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem skarżącego jego stanowisko potwierdzają załączone do skargi dokumenty - bilans i rachunek zysków i strat (za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2010) oraz ocena organu podatkowego wyrażona w decyzji nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...], [...] o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w stosunku do skarżącego w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. Z uwagi na powyższe Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo procedowały w sprawie, a przeprowadzone przez nie czynności dowodowe pozwoliły na zgromadzenie materiału dowodowego, który okazał się niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Konkluzje skarżącego nie mogły prowadzić do podważenia stanowiska organów podatkowych, że w sprawie brak okoliczności przemawiających za uwolnieniem zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że skarżący był w tym czasie prezesem zarządu Spółki. Pełnił wskazaną funkcję w okresie od [...] maja 1992 r. do [...] lipca 2010 r. co powoduje, że pierwsza z przesłanek odpowiedzialności została spełniona. Ponadto organ podatkowy wykazał, że prowadzona wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego [...] (obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.), egzekucja okazała się bezskuteczna, wobec czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. C. C. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne. W tym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji prawidłowo postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki X. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12, LEX nr 1312804). Stosownie do art. 10 P.u.n, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Zdaniem skarżącego, Spółka w latach 2008 - 2010 posiadała aktywa, które przewyższały jej zobowiązania, osiągała zyski z działalności gospodarczej, posiadając środki finansowe w kasie jak i na rachunku bankowym, a tym samym miała płynność finansową. Taką sytuację ekonomiczną Spółki mają obrazować dokumenty, do których skarżący odwołuje się w skardze, a wcześniej w odwołaniu. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało zatem ustalenie w którym momencie wystąpił stan niewypłacalności Spółki, uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Szczególne znaczenie ma tutaj prawidłowe odczytanie pojęcia "właściwy czas". Za utrwalony można uznać wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 K.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1210/12. LEX nr 1353585). Wychodząc z powyższych założeń odnieść się należy do przedstawionych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, Spółka nie regulowała składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych już od lipca 2008 r. Ponadto organy ustaliły, że spółka posiadała niezaspokojone wymagalne zobowiązania wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od lutego 2009 r. Łącznie zobowiązania te opiewały na kwotę [...] zł. Wobec powyższego słusznie organy podatkowe uznały, że w 2009 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się, a niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. Oceny tej nie mogą zmienić wnioski płynące z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że dokumenty te nie zostały złożone w stosownym czasie sądowi rejestrowemu i organom podatkowym. Nie jest to jednak argument rozstrzygający w tej sprawie, istotne natomiast jest to, że podnoszony przez skarżącego fakt nadwyżki sumy aktywów nad zobowiązaniami, nie jest przesłanką ekskulpującą skarżącego, w sytuacji, gdy jednocześnie spełniona była przesłanka niewypłacalności, a stan ten niewątpliwie był trwały. Z kolei subiektywne przekonanie skarżącego, że Spółka posiadała płynność finansową nie uwalnia go od odpowiedzialności, tym bardziej w sytuacji, w której wynik prowadzonego później postępowania egzekucyjnego wskazuje, że ocena ta była błędna. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który winien być złożony co najmniej w lutym 2009 r. Ponadto podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że w rozpoznawanej przez Sad sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych wyżej przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście przede wszystkim zaznaczyć należy, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (wyrok SN z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt III UK 229/14, LEX nr 1808595). Członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. A zatem wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zwraca się także uwagę, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 894/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Jak ustaliły natomiast organy, wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego nieruchomości (położone w B. przy ul. A., objęte [...] oraz [...]), nie stanowią własności Spółki od dnia 25 listopada 2011 r. Dla wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie może mieć rozstrzygającego znaczenia ocena zawarta w powołanej przez skarżącego decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...], która została wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym innego rodzaju zaległości podatkowych (podatek od nieruchomości), i jako taka nie miała mocy wiążącej dla organów podatkowych orzekających w sprawie, poddanej sądowej kontroli niniejszym postępowaniu. Na marginesie zauważyć należy, że w ww. decyzji organ podatkowy nie prowadził ustaleń w celu ustalenia przesłanki niewypłacalności Spółki, odnosząc się jedynie do przedłożonych wydruków bilansu oraz rachunku zysków i strat (k. 58-60 akt admin.). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji.